מה קובע סעיף 3(ט1) ועל מי הוא חל

סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה נכנס לתוקף ב-1 בינואר 2017, במסגרת תיקון 235 לפקודה שנחקק בחוק ההתייעלות הכלכלית, התשע"ז-2016. הסעיף נועד לטפל במצב שבו בעלי מניות בחברות פרטיות נהנו מנכסים של החברה, ובראשם דירות מגורים, בלי שהשימוש הזה הגיע לידי מיסוי מלא אצלם. לפי הסעיף, כשחברה מעמידה נכס שלה לשימוש בעל מניות מהותי או קרוב שלו, ההעמדה נחשבת משיכה מהחברה. חשוב להבין את ההבחנה: ההעמדה אינה מכירה. הדירה נשארת רשומה על שם החברה ובבעלותה, אבל מבחינת המס בעל המניות מתייחס אליו כאילו משך ממנה כסף.

בעל מניות מהותי מוגדר בסעיף 88 לפקודה כמי שמחזיק לפחות 10% מהון החברה. הסף שקובע את תחולת הסעיף הוא 10% מההון, כך שגם מי שאינו בעל השליטה היחיד בחברה עשוי להיכנס אליו. בשיח היומיומי נהוג לדבר על "בעל שליטה", אבל המונח המשפטי שמפעיל את סעיף 3(ט1) הוא בעל מניות מהותי, וזה מה שצריך לבדוק במרשם המניות.

מה נחשב דירה לעניין הסעיף

ההגדרה רחבה. דירה היא חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים, לעסק או לכל צורך אחר, והסעיף חל על דירה בישראל וגם על דירה מחוץ לישראל. התכולה שמופיעה בספרי החברה נכללת גם היא. דירה שהחברה רכשה ומשמשת למגורי בעל המניות או קרוביו היא נכס לעניין הסעיף, גם כשהחברה עצמה אינה עוסקת בנדל"ן.

מתי השימוש נחשב פרטי

השאלה אם עיקר השימוש בדירה פרטי נבחנת לפי השטח: כשיותר מ-51% משטח הדירה משמש לצורך פרטי, עיקר השימוש פרטי. דירת נופש שעומדת ריקה רוב השנה לא יוצאת מהגדר הזו, והיא עדיין נחשבת דירה שעיקר השימוש בה פרטי. למי שמחזיק דירה כזו דרך חברה כדאי לקרוא גם את המאמר על מיסוי דירות נופש, שמפרט את ההיבטים הנוספים של נכס מהסוג הזה. ההבחנה בין שימוש פרטי לשימוש עסקי בנכסים היא גם הבסיס להבדלים שמוסברים במאמר על מיסוי נדל"ן מסחרי לעומת פרטי.

שני רכיבי המס: זקיפת העלות ושווי השימוש

הטעות הנפוצה ביותר בנושא היא לחשוב שיש חישוב אחד. בפועל, דירה של החברה שמשמשת בעל מניות מהותי מייצרת שני חיובים נפרדים, שכל אחד מהם נמדד אחרת, מסווג אחרת ומחויב בשיעור אחר. הרכיב הראשון מתייחס לעלות הדירה עצמה: הסכום שהחברה השקיעה בדירה נזקף לבעל המניות כמשיכה, והוא מסווג קודם כל כדיבידנד. הרכיב השני מתייחס לשימוש השוטף: בכל שנה שבה בעל המניות גר בדירה או משתמש בה, נזקפת לו הכנסה בגובה שווי השימוש, והיא חייבת במס לפי השיעור השולי שלו.

תשלום שכר דירה לחברה מקטין רק את שווי השימוש, ואינו משפיע על הזקיפה של עלות הדירה. זה ההבדל המעשי החשוב ביותר בין שני הרכיבים, משום שבעלי מניות רבים מניחים שאם ישלמו לחברה דמי שימוש, הבעיה תיפתר כולה. הטבלה שלהלן מרכזת את ההבדלים בין שני הרכיבים לפי הנתונים שבחוזר מס הכנסה ובטופס הדיווח.

רכיב הבסיס לחישוב מה מקטין אותו סיווג ושיעור דוגמה רשמית בחוזר
זקיפת עלות הדירה כמשיכה עלות הדירה (כולל מס רכישה, שבחות, ריבית ראלית ופחת שנצבר) יתרת זכות שלא נפרעה 18 חודשים, הלוואה בנקאית עם שעבוד ל-3 שנים לפחות דיבידנד עד גובה הרווחים, 30% לבעל מניות מהותי 2,000,000 ₪ פחות 1,200,000 ₪ = 800,000 ₪ דיבידנד
שווי שימוש שנתי הגבוה מבין שווי שוק לבין 6.53% מעלות הדירה (2026) תשלומים ששילם בעל המניות לחברה הכנסת עבודה או הכנסה לפי סעיף 2(10), במס שולי 18,000 ₪ פחות 12,000 ₪ = 6,000 ₪ הכנסה (2017)

מקור: חוזר מס הכנסה 07/2017 - רשות המסים

הרכיב הראשון: איך מחשבים את זקיפת עלות הדירה

הנקודה שממנה מתחילים היא עלות הדירה, ולא שוויה בשוק. העלות נקבעת כגבוה מבין שני סכומים. הסכום הראשון הוא שווי הרכישה לפי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוספת השבחות שנעשו בדירה, מס הרכישה ששולם, הריבית הראלית והפחת שנצבר. הסכום השני הוא העלות שמופיעה בדוח על המצב הכספי של החברה, בתוספת הפחת. לכל אחד מהם מוסיפים את עלות התכולה שהחברה שילמה עליה. המשמעות היא שמס הרכישה, שהוא אחת ההוצאות הגדולות בקניית דירה, אינו נעלם: הוא מגדיל את הבסיס שנזקף לבעל המניות. מי שרוצה להבין את מבנה מס הרכישה עצמו יכול לעיין במאמר על מס רכישה.

מה מנכים מהעלות

מהעלות מפחיתים שני דברים. הראשון הוא יתרת הזכות של בעל המניות בחברה, כלומר כסף שהחברה חייבת לו. כאן יש תנאי: היתרה מקוזזת רק אם החברה לא פרעה אותה במשך 18 חודשים מאז מועד החיוב. הון מניות ופרמיה על מניות אינם נחשבים יתרת זכות, ואילו שטרי הון לתקופה של עד חמש שנים כן נחשבים יתרת זכות. מי שהעמיד לחברה כסף בדרך של הלוואה ימצא פירוט נוסף במאמר על הלוואת בעלים לחברה. הדבר השני שמפחיתים הוא יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי שנלקחה לרכישת הדירה, בתנאי שקיים כנגדה שעבוד קבוע על הדירה לתקופה של שלוש שנים לפחות.

הדוגמה הרשמית

החוזר מביא דוגמה פשוטה: עלות הדירה היא 2,000,000 ₪, ויתרת הזכות של בעל המניות היא 1,200,000 ₪. ההפרש, 800,000 ₪, הוא ההכנסה שנזקפת לבעל המניות ומסווגת כדיבידנד. לשם המחשה בלבד, בהנחה שלחברה יש רווחים מספיקים כדי שכל הסכום יסווג כדיבידנד, ושבעל המניות הוא בעל מניות מהותי, מס של 30% על 800,000 ₪ מסתכם ב-240,000 ₪, לפני מס יסף אם הוא חל.

איך מסווגים את ההכנסה

הסיווג נעשה בשלבים. ההכנסה מסווגת כדיבידנד עד גובה הרווחים של החברה. בטופס הדיווח הדיבידנד נקבע כנמוך מבין סכום ההעמדה לבין יתרת הרווחים של החברה כפול שיעור ההחזקה של בעל המניות. מה שעולה על כך מסווג כהכנסת עבודה, אם יש בין בעל המניות לחברה יחסי עובד ומעביד, ואם אין, כהכנסה מעסק או ממשלח יד. ההבדל משמעותי, משום שהכנסת עבודה או עסק חייבת במס שולי ולא בשיעור הקבוע של דיבידנד.

רכישת דירה על חשבון החברה לבעלי שליטה - איך מחשבים את המיסוי?

מתי נוצר החיוב ומה קורה בשנים הבאות

מועד החיוב הוא סוף השנה הראשונה שבה הדירה הועמדה לשימוש בעל המניות, ואחר כך בתום כל שנה עד שהדירה מושבת לחברה. בשנים שאחרי השנה הראשונה לא מחייבים שוב את מה שכבר חויב. החיוב השנתי מתייחס רק לשינוי: גידול בעלות הדירה, למשל בעקבות שיפוץ, או ירידה ביתרת הזכות או ביתרת ההלוואה הבנקאית. מי שפורע את המשכנתה של החברה בקצב מהיר צריך לזכור שכל ירידה ביתרת ההלוואה מגדילה את הסכום שנזקף לו באותה שנה.

הרכיב השני: שווי שימוש שנתי בדירה

במקביל לזקיפת העלות, בעל המניות מחויב בכל שנה על עצם השימוש בדירה. שווי השימוש נקבע כגבוה מבין שני סכומים: שווי השוק של השימוש בדירה, כלומר שכר הדירה שהיה משולם עליה בשוק החופשי, לבין שיעור הריבית שנקבע לפי סעיף 3(ט) לפקודה כפול עלות הדירה. מהסכום שנבחר מנכים את התשלומים שבעל המניות שילם בפועל לחברה בעבור השימוש. מה שנותר הוא הכנסה חייבת במס שולי: הכנסת עבודה אם יש יחסי עובד ומעביד, ואחרת הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה.

שיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) מתפרסם מדי שנה בחוברת הניכויים החודשיים של רשות המסים. בשנת 2026 שיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) הוא 6.53%, והוא מוכפל בעלות הדירה כדי לקבוע את הרף התחתון לשווי השימוש. כדוגמה היפותטית, בדירה שעלותה 2,000,000 ₪ הרף לפי הריבית יעמוד על 130,600 ₪ לשנה, ואם שווי השוק של השכירות נמוך מזה, זה הסכום שישמש בסיס לחישוב.

הדוגמה שבחוזר

החוזר מדגים את החישוב על נתוני שנת 2017. שווי השוק של השימוש לתקופה עמד על 18,000 ₪, והחישוב לפי הריבית הניב 17,050 ₪. נבחר הגבוה מביניהם, 18,000 ₪. בעל המניות שילם לחברה 12,000 ₪, ולכן נותרה הכנסה חייבת של 6,000 ₪. הדוגמה ממחישה את ההיגיון: תשלום דמי שימוש לחברה הוא דרך לגיטימית להקטין את שווי השימוש, אבל כפי שהוסבר, הוא אינו נוגע לזקיפה של עלות הדירה.

השימוש מול רכבים ונכסים אחרים

ההיגיון של שווי שימוש מוכר לרבים מהעולם של רכב צמוד, שבו הטבה שהעובד מקבל ממעסיקו נזקפת לו כהכנסה. העיקרון דומה, אף שהחישוב שונה, וההשוואה מוסברת במאמר על רכב חברה צמוד. ההבדל המהותי הוא שבדירה של בעל מניות מהותי יש גם את הרכיב הראשון, זקיפת עלות הנכס כולו, שאין לו מקבילה ברכב צמוד רגיל.

שיעורי המס ומה הם אומרים על הכדאיות

הטענה הרווחת היא שקניית דירה דרך החברה חוסכת מס, משום ששיעור מס החברות נמוך משיעור המס השולי של יחידים בעלי הכנסות גבוהות. הטענה נכונה רק בחלקה. כסף שנשאר בחברה אכן חויב בינתיים במס חברות בלבד, אבל ברגע שהוא מושקע בדירה שמשמשת את בעל המניות, סעיף 3(ט1) מוציא אותו מהחברה מבחינת המס ומחייב אותו כמשיכה. הטבלה שלהלן מרכזת את השיעורים הרלוונטיים.

מס שיעור על מה הוא חל
מס חברות 23% (מאז 2018) הכנסה חייבת של החברה
מס דיבידנד - בעל מניות רגיל 25% דיבידנד שאינו לבעל מניות מהותי
מס דיבידנד - בעל מניות מהותי 30% דיבידנד לבעל מניות מהותי, כולל זקיפת עלות הדירה
מס יסף - הכנסה רגילה 3% הכנסה חייבת מעל 721,560 ₪ בשנה (60,130 ₪ בחודש)
מס יסף - הכנסה הונית 5% הכנסה ממקורות הוניים מעל 721,560 ₪ בשנה
ריבית לפי סעיף 3(ט) 6.53% (2026) רף מינימלי לשווי השימוש, כפול עלות הדירה

מקור: חוברת הניכויים החודשיים 2026 - רשות המסים

שיעור מס החברות של 23% מתועד גם בכל זכות, ופירוט נוסף על מבנה המס מופיע במאמר על מיסוי חברות בישראל. הסכומים של מס היסף הוקפאו בחוק מ-26 בדצמבר 2024 לשנים 2025 עד 2027.

חישוב הנטל המשולב

כדי להבין את התמונה המלאה, אפשר לחשב את הנטל על שקל של רווח שעובר דרך החברה. החברה משלמת 23% מס חברות, ונותרים 77 אגורות. אם הסכום הזה נזקף לבעל מניות מהותי כדיבידנד, הוא משלם עליו 30%, כלומר כ-23.1 אגורות. הנטל המשולב מגיע לכ-46.1% לפני מס יסף, כך שהיתרון מול מיסוי ישיר של יחיד מצומצם בהרבה ממה שנהוג לחשוב. יתרון אמיתי עשוי לנבוע מקיזוז יתרות זכות ומהלוואה בנקאית משועבדת, שמקטינים את הסכום שנזקף, אבל אלה אינם פטור אלא דחייה או התאמה של הבסיס.

מכירת הדירה בעתיד

כשהדירה רשומה על שם החברה, גם המכירה שלה נעשית על ידי החברה, והתמורה נכנסת לקופת החברה. אם בעל המניות ירצה למשוך את הכסף לעצמו, המשיכה תחויב שוב במיסוי של הוצאת כספים מהחברה, ולבעל מניות מהותי שיעור מס הדיבידנד הוא 30%. לכן כל חישוב כדאיות צריך לכלול לא רק את שנות השימוש אלא גם את שלב היציאה מהנכס. גם את שאלת ניכוי ההוצאות השוטפות והמימון בחברה כדאי לבדוק מול רואה החשבון של החברה, משום שהיא תלויה בשימוש בפועל בנכס.

השבת הדירה לחברה והוראות המעבר

הדרך לעצור את החיוב היא להשיב את הדירה לשימוש החברה. לפי סעיף 2.5 בחוזר מס הכנסה 07/2017, דירה שהושבה לשימוש החברה לפני מועד החיוב, כלומר לפני סוף השנה, אינה מחויבת במס לפי סעיף 3(ט1) באותה שנה. אבל יש כאן מנגנון נגד תכנון מלאכותי. אם הדירה הועמדה שוב לשימוש בעל המניות בתוך שלוש שנים מההשבה, רואים אותה כאילו מעולם לא הושבה, והמס נגזר ממועד ההעמדה הראשון.

המשמעות המעשית היא שמי שמשיב את הדירה לחברה לקראת סוף שנה, ובשנה שאחריה חוזר לגור בה, לא יחסוך דבר. החיוב יחושב כאילו הדירה הייתה בשימושו כל הזמן, החל ממועד ההעמדה המקורי. לגבי כספים שנמשכו מחדש, כלומר משיכה של כסף שהוחזר לחברה ואז נמשך שוב, התקופה המקבילה קצרה יותר ועומדת על שנתיים.

חובת תיקון הדוח

יש לכך השלכה גם על הדיווח. מי שכבר הגיש דוח לשנת החיוב, ואחר כך הדירה הועמדה לו שוב בתוך תקופת שלוש השנים, נדרש להגיש דוח מתוקן. החובה חלה גם אם כבר נעשתה שומה על הדוח המקורי. לכן מי שמתכנן להשיב דירה לחברה צריך לוודא שההשבה אמיתית ולטווח ארוך, ולא צעד זמני.

דירות שהועמדו לפני 2017

לגבי דירות שהועמדו לשימוש בעל המניות לפני 1 בינואר 2017 נקבעו הוראות מעבר. השבת הדירה לחברה עד 31 בדצמבר 2018 פטרה מהזקיפה של עלות הדירה, אבל שווי שימוש חויב על התקופה מ-1 בינואר 2017 ועד ההשבה. מי שהמשיך להשתמש בדירה אחרי 31 בדצמבר 2018 חויב לראשונה בזקיפה במועד הזה. האפשרות להעביר את הדירה מהחברה לבעלות בעל המניות במסגרת הוראות המעבר הסתיימה גם היא ב-31 בדצמבר 2018. היום ההוראות האלה רלוונטיות בעיקר למי שבודק דוחות של שנים קודמות או מתמודד עם שומה ישנה.

הסיכונים שמעבר למס

גם כשהחישוב משתלם, החזקת דירת מגורים דרך החברה יוצרת תלות בין חיי המשפחה לבין גורל העסק. הדירה היא נכס של החברה לכל דבר, ולכן היא חשופה לכל מה שקורה לחברה. כשהחברה נקלעת לקשיים כלכליים ולחובות, הנושים יכולים לפנות לנכסיה, והדירה היא אחד מהם. במצב כזה בעל המניות שגר בדירה עלול להידרש לעזוב אותה כדי לאפשר את מכירתה, או לרכוש אותה מהחברה באופן פרטי.

מכירת החברה או כניסת שותפים

קושי נוסף מתעורר כשהחברה עומדת להימכר או כשמצטרפים אליה שותפים חדשים. משקיע או רוכש לא ירצו בדרך כלל לרכוש חברה שאחד מנכסיה הגדולים הוא דירה שמשמשת למגורי הבעלים הקודם. הדירה תצטרך לצאת מהחברה בדרך כלשהי, וכל דרך כזו כרוכה באירוע מס. מבנה המניות משפיע גם על מי שנחשב בעל מניות מהותי: שותף חדש שמקבל 10% או יותר מההון ומשתמש בדירה של החברה יחויב גם הוא לפי הסעיף.

מורכבות שנתית

הנטל המנהלי אינו זניח. בכל שנה צריך לעדכן את עלות הדירה, לעקוב אחרי יתרת הזכות ואחרי מועדי הפירעון שלה, לחשב את יתרת ההלוואה הבנקאית ולבדוק את שווי השוק של השימוש מול שיעור הריבית המתעדכן. כל אלה מתורגמים לשעות עבודה של רואה חשבון, שעלותן נכנסת לחישוב הכדאיות. השיקולים הכלליים של פעילות דרך חברה לעומת פעילות כעוסק מפורטים במאמר על ההבדלים בין עוסק פטור, עוסק מורשה וחברה בע"מ.

דיווח בטופס 1350

הדיווח על דירה שהועמדה לבעל מניות מהותי נעשה בטופס 1350, נספח לדוח השנתי שכותרתו מיסוי הכנסה לפי סעיף 3(ט1)(1). הטופס מיועד לבעל מניות מהותי שסכום המשיכות המצטבר שלו עלה על 100,000 ₪ ביום כלשהו בשנת המס וגם ביום כלשהו בשנה שלפניה. בעל מניות שמשך כספים מיותר מחברה אחת מגיש טופס נפרד לכל חברה. הגרסה לשנת המס 2025 עודכנה בדצמבר 2025, וזמינה באתר רשות המסים.

מה ממלאים בטופס

בחלק ג של הטופס מדווחים על נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות: סוג הנכס, שיכול להיות דירה, כלי שיט, כלי טיס, תכשיטים או חפצי אמנות, עלות הנכס, יתרת המשכנתה ושווי השימוש. שווי השימוש שחושב בטופס 1350 מועבר לשדה 167 בטופס 1301, הדוח השנתי של היחיד. מי שאינו בטוח אם הוא חייב בהגשת דוח שנתי יכול לבדוק זאת במאמר דוח שנתי למס הכנסה - מי חייב להגיש ואיך.

הסף של 100,000 ₪ והלוואות בנקאיות

הסף של 100,000 ₪ נוגע לסכום משיכות הכספים המצטבר מאותה חברה. מתחת לסף חל הדין שהיה נהוג לפני סעיף 3(ט1), ומעליו כל הסכום נחשב משיכה, ולא רק החלק שעובר את הסף. כשבעל מניות לוקח מהחברה כסף ולא דירה, הלוואה בנקאית שהחברה קיבלה בעבורו מקטינה את המשיכה רק בשלושה תנאים מצטברים: ההלוואה לתקופה של שנתיים לפחות, הכסף הועבר לבעל המניות בתוך 60 יום, ובעל המניות נושא בכל העלויות של ההלוואה. בעלי מניות שמושכים גם משכורת מהחברה ימצאו מידע משלים במאמר על שכיר בעל שליטה.

מקורות