מה קובע סעיף 3(ט1) ולמה זו אינה הטבת מס

הרבה בעלי חברות פרטיות שואלים אם אפשר לקנות דירה דרך החברה, להתגורר בה ולחסוך מס. התשובה הקצרה היא שאפשר לרשום דירה על שם החברה ולהעמיד אותה לשימוש בעל השליטה, אבל לשימוש הזה יש מחיר מס מוגדר. ההסדר שקובע את המחיר הוא סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, שנכנס לתוקף ב-1.1.2017. לפי הסעיף, כשחברה מעמידה נכס לשימוש של בעל מניות מהותי או של קרוב שלו, ההעמדה נחשבת משיכה של כספים מהחברה. דירה שהחברה רכשה ומשמשת למגורי בעל המניות או בני משפחתו נחשבת נכס לעניין זה.

רשות המסים פרסמה חוזר מקצועי שמפרט את ההסדר, והוא זמין בחוזר מס הכנסה 07/2017 באתר gov.il. מהחוזר עולה בבירור שהסעיף אינו מעניק הטבה לבעל השליטה. סעיף 3(ט1) יוצר חיוב במס בידי בעל המניות בגין השימוש בדירה, ולא פטור ממנו. הדירה נשארת רשומה בבעלות החברה ומוצגת בספריה, ובעל המניות מדווח מדי שנה על שווי השימוש כהכנסה.

הסעיף ממשיך להופיע גם בטופס הדיווח השנתי של רשות המסים לשנת 2024, כך שמדובר בהסדר פעיל ולא בהוראה היסטורית. בפועל, המשמעות היא שהשאלה "האם כדאי" אינה שאלה של חיסכון אוטומטי, אלא חישוב: כמה מס ישולם על שווי השימוש, מה העלויות של החזקת הדירה בחברה, ומה קורה ביום שבו רוצים למכור אותה או להוציא ממנה כסף.

כדאי להבין גם את ההיגיון של המחוקק. לפני כניסת הסעיף לתוקף, דירות שהיו רשומות על שם חברות ושימשו בעלי מניות למגורים יצרו פער בין מי שקונה דירה מכספו הפרטי, אחרי מס, לבין מי שנהנה מדירה שנקנתה בכספי החברה לפני חלוקת דיבידנד. הסעיף נועד לסגור את הפער הזה: השימוש הפרטי בנכס של החברה מקבל שווי כספי, ושווי זה ממוסה כאילו בעל המניות משך כסף מהחברה. מי שמכיר את ההסדר של רכב חברה צמוד יזהה את העיקרון: שימוש פרטי בנכס של העסק נזקף כהכנסה.

מי נחשב בעל שליטה לעניין דירה של החברה

בשיחה היומיומית מדברים על "בעל שליטה", אבל המונח שהדין משתמש בו לעניין סעיף 3(ט1) הוא "בעל מניות מהותי". ההגדרה מופיעה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, והיא רחבה בהרבה ממה שנדמה לרבים. בעל מניות מהותי הוא מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לפחות 10% מאמצעי השליטה בחברה. כלומר, לא נדרש רוב, ולא נדרשת שליטה בפועל בהחלטות החברה. גם שותף שמחזיק עשירית מהמניות נכנס להגדרה, ואין בחוזר הרשמי ספים אחרים להגדרת בעל השליטה לעניין זה.

הסבר על ההגדרה ועל השלכותיה התפרסם בכתבה בכלכליסט על מיסוי דירות שבבעלות חברות. המשמעות המעשית היא שחברה עם כמה שותפים, שכל אחד מהם מחזיק נתח של עשרה אחוזים ומעלה, עלולה למצוא שכל אחד מהם הוא בעל מניות מהותי לעניין ההסדר.

גם קרובי משפחה נכללים

ההוראה אינה מסתפקת בבעל המניות עצמו. לפי טופס הדיווח השנתי לשנת 2024, היא חלה גם כשהדירה מועמדת לשימוש של קרוב של בעל המניות המהותי. כך, דירה של החברה שבה מתגוררים ילדיו או הוריו של בעל המניות נכנסת להסדר באותו אופן כמו דירה שבה הוא גר בעצמו. החיוב במס נזקף לבעל המניות, גם אם הוא עצמו אינו מתגורר בדירה.

הנקודה הזו חשובה במיוחד בחברה משפחתית, שבה בני משפחה מחזיקים במניות ולעיתים גם משתמשים בנכסים שלה. לפני שמעמידים דירה של החברה לשימוש בן משפחה, כדאי למפות מי בעל מניות מהותי, מי נחשב קרוב שלו, ולמי ייזקף שווי השימוש. בעל שליטה שהוא גם שכיר בחברה שלו כפוף לכללים נוספים, למשל בהפקדות לפנסיה, ואפשר לקרוא עליהם בסקירה על שכיר בעל שליטה. העובדה שבעל המניות מקבל משכורת מהחברה רלוונטית גם כאן, כי היא משפיעה על סיווג ההכנסה משווי השימוש, כפי שיוסבר בהמשך.

איזו דירה נכנסת להסדר ומה בודקים

ההגדרה של "דירה" בסעיף רחבה. לפי החוזר, דירה היא חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים, לעסק או לכל צורך אחר, בין שהיא בישראל ובין שהיא מחוץ לה. ההגדרה כוללת גם את תכולת הדירה כפי שהיא מופיעה בספרי החברה. כלומר, ריהוט ומכשירים שהחברה רכשה לדירה נחשבים חלק מהנכס, ועלותם יכולה להשפיע על החישוב.

אין בהסדר סף מחיר מינימלי לדירה. דירה קטנה וזולה שהחברה מעמידה לשימוש בעל המניות נכנסת להסדר בדיוק כמו דירת יוקרה. הסף הכספי היחיד שמופיע בחוזר, 100,000 ש"ח, נוגע למשיכות כספים מצטברות מאותה חברה, ולא לשווי הדירה.

דירה עם שימוש מעורב

מה קורה כשהדירה משמשת גם את החברה וגם את בעל המניות? כאן בודקים את עיקר השימוש. דירה ש-51% משטחה משמשים לצרכים הפרטיים של בעל המניות נחשבת נכס לעניין הסעיף, גם אם בחלק האחר שלה מתנהלת פעילות עסקית. לכן, משרד ביתי בחדר אחד בדירה שבה בעל המניות גר עם משפחתו לא יוציא את הדירה מתחולת ההסדר.

דירת נופש שעומדת ריקה

שאלה נפוצה היא דירת נופש שהחברה מחזיקה ובעל המניות משתמש בה כמה שבועות בשנה. החוזר מתייחס לכך במפורש: דירת נופש שעומדת ריקה רוב השנה עדיין נחשבת דירה שעיקר השימוש בה פרטי. העובדה שהדירה אינה מאוכלסת רוב הזמן אינה הופכת אותה לנכס עסקי, כי היא זמינה לבעל המניות ולא משמשת את פעילות החברה. מי שמחזיק דירת נופש בכל מבנה בעלות ימצא הרחבה במדריך על מיסוי דירות נופש.

רכישת דירה על חשבון החברה לבעלי שליטה - איך מחשבים את המיסוי?
טיפ: לפני שמעמידים דירה של החברה לשימוש פרטי, כדאי לתעד בכתב מה מטרת הדירה, אילו חלקים בה משמשים את החברה ומה היקף השימוש הפרטי. תיעוד כזה מסייע בבירור מול רשות המסים בשאלת עיקר השימוש.

איך מחשבים את שווי השימוש בדירה

זה לב העניין. שווי השימוש הוא הסכום שנזקף לבעל המניות כהכנסה בכל שנה, והחישוב שלו מפורט בחוזר. שווי השימוש הוא הגבוה מבין שני סכומים: שווי השוק של השימוש בדירה, או שיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) כפול עלות הדירה. מהסכום שמתקבל מפחיתים את התשלומים שבעל המניות שילם לחברה בגין השימוש, והיתרה מחויבת כהכנסה בידיו.

חשוב להדגיש: אין בחוזר שיעור קבוע ממחיר הדירה שמשמש כשכר דירה. השיעור שמוכפל בעלות הדירה הוא שיעור ריבית שמתעדכן לפי סעיף 3(ט) לפקודה, ולכן אי אפשר לקבע מספר אחד שיחול לאורך כל השנים. מי שמחשב את שווי השימוש צריך לבדוק את השיעור התקף בשנת המס הרלוונטית, למשל לפי ההנחיות בטופס הדיווח השנתי של אותה שנה.

מהי "עלות הדירה" לצורך החישוב

גם עלות הדירה מחושבת לפי כלל של "הגבוה מבין שניים":

  • שווי הרכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין, הכולל השבחות, מס רכישה, ריבית ראלית ופחת שנצבר.
  • העלות שמופיעה בדוח על המצב הכספי של החברה, בתוספת הפחת שנוכה.

שימו לב שמס הרכישה ששילמה החברה נכלל בעלות, ולכן מגדיל את הבסיס שעליו מחושבת הריבית. מידע על החבות במס רכישה ועל אופן חישובו זמין בערך מס רכישה באתר כל זכות, וסקירה רחבה יותר יש במדריך מס רכישה - 8 דברים שחשוב לדעת.

מה מותר להפחית מהעלות

החוזר מאפשר שתי הפחתות מהעלות, שיכולות לשנות את התמונה באופן משמעותי:

  1. יתרת זכות של בעל המניות בחברה. אם בעל המניות העמיד לחברה כספים, למשל בהלוואת בעלים לחברה, היתרה הזו מקטינה את העלות שעליה מחושב השווי.
  2. יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי שנלקחה לרכישת הדירה, שכנגדה קיים שעבוד לתקופה של שלוש שנים לפחות.

מתי נוצר החיוב

מועד החיוב הוא בתום השנה הראשונה שבה הועמדה הדירה לשימוש בעל המניות, ובכל שנה לאחר מכן, עד שהדירה מושבת לחברה. כלומר, החיוב אינו חד פעמי ביום הרכישה, אלא חוזר מדי שנה כל עוד הדירה בשימוש פרטי.

קחו מקרה היפותטי: יעל, בעלת 60% ממניות חברה פרטית, מתגוררת בדירה שהחברה רכשה. בסוף כל שנת מס יש לחשב את שווי השוק של השימוש בדירה, לחשב את הריבית לפי סעיף 3(ט) על עלות הדירה, לבחור בגבוה מביניהם, ולהפחית את מה ששילמה לחברה בפועל. אם יעל העמידה בעבר כספים לחברה, יתרת הזכות שלה מקטינה את העלות. אם החברה לקחה הלוואה בנקאית עם שעבוד לשלוש שנים לפחות, גם יתרתה מקטינה את העלות. התוצאה היא ההכנסה שעליה תשלם יעל מס.

איך מסווגים את ההכנסה ואילו שיעורי מס חלים

אחרי שמחשבים את שווי השימוש, צריך לקבוע איך הוא מסווג בידי בעל המניות, כי הסיווג קובע את שיעור המס. כאן נמצאת אחת התפיסות השגויות הנפוצות: לא כל ההכנסה מסווגת אוטומטית כדיבידנד. לפי טופס הדיווח השנתי לשנת 2024, כפי שמפורט בהנחיות הדוח השנתי ליחידים באתר gov.il, הסיווג נעשה בשלבים:

  1. עד גובה הרווחים של החברה כפול שיעור ההחזקה של בעל המניות, ההכנסה מסווגת כדיבידנד.
  2. מעבר לכך, אם יש יחסי עובד ומעביד בין בעל המניות לחברה, ההכנסה מסווגת כהכנסת עבודה.
  3. אם אין יחסי עובד ומעביד, ההכנסה מסווגת כהכנסה מעסק או ממשלח יד.

בחברה עם רווחים צבורים נמוכים, חלק משווי השימוש עלול להיות מסווג כהכנסת עבודה ולהתחייב במס לפי מדרגות המס השוליות של בעל המניות. פירוט המדרגות זמין בערך מדרגות מס הכנסה באתר כל זכות.

שיעורי המס הרלוונטיים

החלק שמסווג כדיבידנד ממוסה בשיעור של 30% לבעל מניות מהותי, ובשיעור של 25% לבעלי מניות אחרים, לפי הערך מס חברות בוויקיפדיה. לפי אותו מקור, שיעור מס החברות עומד על 23%. כך נוצר המיסוי הדו שלבי המוכר: החברה משלמת מס חברות על רווחיה, ובעל המניות משלם מס דיבידנד כשהרווחים יוצאים אליו, בין בכסף ובין בשווי שימוש. על המבנה הכללי של מיסוי חברות אפשר לקרוא במדריך מיסוי חברות בישראל.

מס יסף

לבעלי הכנסות גבוהות יש שכבה נוספת. לפי הערך מס יסף בוויקיפדיה, יחיד משלם מס יסף של 3% על הכנסה שמעל 721,560 ש"ח. מ-2025 נוספו 2% על הכנסה הונית, כולל דיבידנד, מעל אותו סף, כך שבסך הכול מדובר ב-5% על הכנסה הונית. הסף נשאר 721,560 ש"ח בשנים 2025 עד 2027. כשבעל המניות מקבל משכורת גבוהה, דיבידנדים ושווי שימוש בדירה, כדאי לבדוק אם הסכום המצטבר חוצה את הסף.

יתרונות וחסרונות של החזקת דירה בחברה

אחרי שברור שסעיף 3(ט1) אינו פטור ממס, אפשר לבחון את השיקולים האחרים בשקט. יש מצבים שבהם החזקת דירה בחברה הגיונית, ויש מצבים שבהם היא יוצרת יותר בעיות משהיא פותרת.

שיקולים בעד

  • מימון מכספי החברה: כשבחברה יש רווחים צבורים, רכישת הדירה נעשית מכסף שכבר שולם עליו מס חברות, אך עדיין לא שולם עליו מס דיבידנד. מס הדיבידנד אינו נעלם, אלא נגבה בהדרגה דרך שווי השימוש או ביום שבו הכסף יוצא מהחברה.
  • הוצאות החזקה ומימון: הדירה רשומה כנכס של החברה, ובספריה נרשמים פחת והוצאות מימון. ההכרה בהוצאות כאלה לצורכי מס כשהדירה משמשת לשימוש פרטי אינה מובנת מאליה, ויש לבדוק אותה מול רואה החשבון של החברה לפי הנסיבות.
  • אפשרויות מימון: לבעלי חברות יש לעיתים יתרון במשכנתא חוץ בנקאית על נכס קיים לעומת משכנתא בנקאית רגילה. עם זאת, ההפחתה מעלות הדירה בחישוב שווי השימוש חלה רק על הלוואה מתאגיד בנקאי עם שעבוד של שלוש שנים לפחות, ולכן הבחירה במימון משפיעה גם על המס.

שיקולים נגד

  • חשיפה לנושים: הדירה היא נכס של החברה. אם החברה נקלעת לקשיים וחובות, הדירה עלולה לשמש לפירעון החובות, ובעל המניות שמתגורר בה ייאלץ לפנות אותה או לרכוש אותה מכספו הפרטי.
  • מכירת החברה או כניסת שותפים: דירה פרטית בתוך החברה מסבכת עסקאות. משקיע חדש או רוכש פוטנציאלי לא תמיד ירצה נכס שמשמש את בעל המניות הקודם, וההפרדה עלולה לעלות מס.
  • ויתור על הטבות ליחיד: רוכש פרטי יכול ליהנות מהטבות שזמינות ליחיד, כמו תנאי משכנתא לדירת מגורים והקלות במס רכישה ובמס שבח לדירה יחידה. בחברה ההטבות האלה אינן זמינות, ויש לשקלל את ההפרש.
  • מס כפול ביציאה: כשהחברה מוכרת את הדירה, הרווח ממוסה ברמת החברה. אם בעל המניות רוצה למשוך את כספי המכירה, הוא ישלם מס דיבידנד בשיעור של 30% כבעל מניות מהותי, ולעיתים גם מס יסף.

ההשוואה הנכונה היא בין סך המס והעלויות לאורך כל חיי הנכס בחברה, כולל ביום המכירה, לבין רכישה פרטית מכספים שכבר נמשכו מהחברה. מידע על מיסוי מכירת דירה זמין בערך מס שבח באתר כל זכות, ועל ההבדלים בין נכסים פרטיים לעסקיים במדריך מיסוי נדל"ן - ההבדלים בין מסחרי לפרטי.

הוראות המעבר ומה נשאר מהן היום

סביב ההסדר נוצר לא מעט בלבול בשאלה מתי בדיוק השתנה הדין. התשובה פשוטה: ההסדר עצמו הוא סעיף 3(ט1), שנכנס לתוקף ב-1.1.2017. אפשרות המעבר להעברת דירה מבעלות החברה לבעלות בעל המניות הייתה פתוחה עד 31.12.2018 בלבד, ואינה חלה עוד.

לפי החוזר, לדירות שהועמדו לשימוש בעל המניות לפני 1.1.2017 נקבעו הוראות מעבר. בעלי מניות שהחזיקו דירה כזו בחברה יכלו, בתקופת המעבר, להעביר את הדירה לבעלותם הפרטית בתנאים מיוחדים. התקופה הסתיימה בסוף 2018, ולכן מה שמכונה לעיתים "תיקוני 2018" אינו תיקון נפרד שמגדיר את ההסדר, אלא סיום תקופת המעבר של הסעיף שנכנס לתוקף שנתיים קודם לכן.

מה זה אומר היום? מי שרוכש כיום דירה דרך החברה ומעמיד אותה לשימושו נכנס ישירות להסדר הקבוע: חישוב שנתי של שווי שימוש, סיווג ההכנסה ודיווח בדוח השנתי. מי שמחזיק דירה בחברה עוד מלפני 2017 ולא ניצל את הוראות המעבר, כפוף אף הוא להסדר הקבוע. אין כיום מסלול מקל להוצאת דירה מהחברה במסגרת הוראות המעבר, והוצאה כזו תיבחן לפי הכללים הרגילים של מיסוי מקרקעין ומשיכות מהחברה.

ההבנה הזו חשובה גם למי שקורא מידע ישן ברשת. מדריכים שמתארים את ההסדר כהזדמנות חדשה לחסוך מס, או כהגמשה שמאפשרת לרכוש דירות בכל חברה בלי עלות מס, אינם משקפים את לשון החוזר. הקו המנחה של רשות המסים הוא ששימוש פרטי בנכס של החברה הוא משיכה, ומשיכה ממוסה.

הנתונים המרכזיים במבט אחד

ריכזנו בטבלה את המספרים והמועדים שקובעים את המיסוי של דירה שבבעלות החברה ומשמשת את בעל המניות. שלושת הנתונים שקובעים את רוב התמונה הם סף ההחזקה של 10%, מס הדיבידנד של 30% לבעל מניות מהותי ומס החברות של 23%. שאר הנתונים משפיעים על מקרים ספציפיים: דירה בשימוש מעורב, בעלי הכנסות גבוהות או דירות ותיקות.

נושאהנתוןמשמעות מעשית
כניסת סעיף 3(ט1) לתוקף1.1.2017מהמועד הזה שימוש בדירה של החברה נחשב משיכה
סוף תקופת המעבר31.12.2018האפשרות להעביר דירה ותיקה לבעלות פרטית בתנאי מעבר הסתיימה
הגדרת בעל מניות מהותי10% מאמצעי השליטהמעל סף זה ההסדר חל, גם בלי שליטה בפועל
עיקר שימוש פרטי51% משטח הדירהדירה בשימוש מעורב נחשבת נכס לעניין הסעיף
תקופת שעבוד להפחתת הלוואה בנקאית3 שנים לפחותרק הלוואה כזו מקטינה את עלות הדירה בחישוב
סף משיכות כספים מצטברות100,000 ש"חנוגע למשיכות כספים, לא לשווי הדירה
מס חברות23%המס על רווחי החברה לפני חלוקה
מס דיבידנד לבעל מניות מהותי30%חל על החלק שמסווג כדיבידנד ועל משיכת כספי מכירה
מס דיבידנד לבעל מניות אחר25%לבעלי מניות שאינם מהותיים
מס יסף בסיסי3% מעל 721,560 ש"חחל על הכנסה כוללת מעל הסף
מס יסף על הכנסה הונית מ-20255% מעל 721,560 ש"חכולל דיבידנד, הסף קבוע בשנים 2025 עד 2027

מקור: חוזר מס הכנסה 07/2017, ערכי ויקיפדיה מס חברות ומס יסף (קישורים בסעיף המקורות).

הטבלה אינה מחליפה חישוב פרטני. שווי השימוש בפועל תלוי בשיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) בשנת המס הרלוונטית, בעלות הדירה, ביתרות הזכות וההלוואות, וברווחי החברה. מי שמחזיק דירה בחברה או שוקל רכישה כזו יכול להיעזר בנתונים כדי להבין אילו שאלות לבדוק מול רואה החשבון לפני שמקבלים החלטה. מי ששוקל במקום זאת להשכיר את הדירה לצד שלישי ימצא את כללי המיסוי במדריך על רווחים מהשכרת דירה.

מקורות