מהי אמנה למניעת כפל מס ולמה היא קיימת
במאה ה-21 אפשר לאתר נכס או מניה בצד השני של העולם בחיפוש של דקות, ולבצע השקעה בלי לצאת מהבית. בהתאם לכך, היקף ההשקעות שמשקיעים ישראלים מבצעים מחוץ לגבולות המדינה נמצא בעלייה חדה. אלא שלהשקעה זרה יש מחיר שלא תמיד רואים מראש: חשיפה לשתי שיטות מיסוי שונות. האחת היא שיטת המס של המדינה שבה ההכנסה נוצרת, והשנייה היא שיטת המס של המדינה שבה המשקיע מתגורר ומשלם בה מס בשגרה.
בלי הסדר כלשהו, אותה הכנסה בדיוק הייתה עלולה להתחייב במס פעמיים: פעם במדינת המקור ופעם במדינת המגורים. מצב כזה הופך השקעות רבות ללא כדאיות, ובסופו של דבר פוגע גם במדינות עצמן, שמאבדות השקעות, מסחר והכנסות. כמענה לבעיה הזאת החלו מדינות לחתום על אמנות למניעת כפל מס, הידועות גם בשם "הסכמים בילטרליים", כלומר הסכמים בין שני צדדים.
אמנה למניעת כפל מס היא הסכם בין שתי מדינות שמתאם את אופן המיסוי של אדם שהכנסתו חשופה למס בשתיהן, כך שלא ישלם מס מלא פעמיים על אותה הכנסה. מטרתה הרשמית היא לעודד מסחר והשקעות בין המדינות, ובאופן מעשי היא חוסכת למשקיע סכומים משמעותיים. במקום שכל מדינה תגבה את מלוא המס לפי החוק שלה, האמנה קובעת מי מקבלת עדיפות בגבייה ומה נשאר לשנייה.
נקודה חשובה נוספת: לאמנה יש עדיפות על פני החוק הפנימי של המדינה. כאשר יש התנגשות בין הוראה בחוק המקומי לבין הוראה באמנה, האמנה גוברת. המשמעות היא שמשקיע שמכיר את האמנה הרלוונטית יכול להסתמך עליה גם כאשר החוק הכללי היה מוביל לתוצאה מכבידה יותר. לכן, לפני כל השקעה מחוץ לישראל, ההיכרות עם האמנה היא לא עניין טכני אלא חלק מחישוב התשואה עצמו.
תושב או אזרח - על מי האמנה חלה
אחת הטעויות הנפוצות סביב אמנות מס היא ההנחה שהן קשורות לאזרחות. בפועל, האמנות בנויות סביב מושג התושבות. הן מיועדות למצב שבו אדם הוא תושב של מדינה אחת ומשקיע או מפיק הכנסה במדינה השנייה, ולא למצב שבו הוא תושב של שתי המדינות בו זמנית. חריג בולט הוא ארה"ב, שממסה את אזרחיה על הכנסתם מכל מקום בעולם, ועל המשמעות למי שגר בישראל אפשר לקרוא במדריך על דרכון אמריקאי.
ההבדל בין אזרחות לתושבות
אזרחות היא מעמד פורמלי שנשען על רישום: דרכון, תעודת זהות, זכות הצבעה. תושבות, לעומת זאת, נשענת על הימצאות בפועל בשטח המדינה ועל מרכז החיים של האדם, והיא זו שמעניקה זכויות סוציאליות ומטילה חובות מס. כך למשל יש אזרחי ישראל שאינם תושבים, ובהתאם אינם משלמים דמי ביטוח לאומי. מי שרוצה להבין את חובת התשלום לפי מעמד יכול לקרוא עוד במדריך על ביטוח לאומי - מי משלם, מי פטור ואיך פותחים תיק.
אדם יכול להיות אזרח של שתי מדינות וליהנות מאמנה למניעת כפל מס, אבל לצורך האמנה הוא לא יכול להיות תושב של שתיהן. מרבית האמנות כוללות מנגנון שמכריע לאיזו מדינה משתייך אדם כאשר שתיהן רואות בו תושב. המבחנים המקובלים בוחנים היכן נמצא בית הקבע שלו, היכן מרכז האינטרסים האישיים והכלכליים שלו, היכן הוא שוהה בדרך כלל, ורק בסוף גם את אזרחותו.
למה זה חשוב למשקיע
מרבית האמנות גם מונעות את המצב ההפוך לכפל מס: מצב שבו אדם שמחזיק בתושבות כפולה מנסה להימלט ממס בשתי המדינות. האמנה אינה כלי להעלמת מס, אלא כלי לחלוקה הוגנת שלו. לכן, משקיע שעבר לגור בחו"ל לתקופה, או ישראלי שחזר ארצה אחרי שנים, צריך לבדוק קודם כל מהי מדינת התושבות שלו לפי הכללים. מי שנמצא בתהליך כזה ימצא הרחבה במאמר על תושבים חוזרים ועולים חדשים והטבות המס שלהם, שם התושבות היא שאלת המפתח.
עם אילו מדינות יש לישראל אמנה ואיך בודקים
ישראל חתומה על אמנות למניעת כפל מס עם מדינות רבות. רובן מדינות העולם המערבי, אבל הרשימה כוללת גם מדינות כמו ג'מייקה, דרום אפריקה, הודו ומדינות ממזרח אירופה. היקף הרשת הזאת משמעותי למשקיע הישראלי, כי הוא מרחיב את מגוון היעדים שבהם אפשר להשקיע בלי חשש ממיסוי כפול מלא.
עם זאת, לא כל האמנות זהות. כל אמנה היא הסכם נפרד שנוסח במשא ומתן בין שתי מדינות ספציפיות, ולכן התנאים שלה משתנים מאמנה לאמנה. אמנה אחת יכולה לקבוע שיעור מס מופחת על דיבידנדים, אחרת יכולה לחלק אחרת את זכויות המיסוי על ריבית, ושלישית יכולה להתייחס באופן מיוחד להכנסה מנדל"ן או מתמלוגים. המשמעות המעשית: אי אפשר להסיק ממדינה אחת על אחרת.
את הרשימה המלאה של האמנות שישראל חתומה עליהן, כולל נוסח כל אמנה, אפשר למצוא במאגר ההסכמים הבינלאומיים באתר הממשלתי. הרשימה מאפשרת לקבל החלטות מעשיות: באילו מדינות כדאי להשקיע, באילו סוגי השקעות, ואיזה סוג הכנסה יקבל בכל מדינה את היחס הנוח ביותר.
מה כדאי לחפש בנוסח האמנה
- האם האמנה בתוקף, ולא רק נחתמה.
- איך היא מגדירה תושב, ואילו מבחנים מכריעים במקרה של תושבות כפולה.
- איזו מדינה רשאית לגבות מס על כל סוג הכנסה: נדל"ן, דיבידנדים, ריבית, רווחי הון, משכורת.
- האם הזכות היא בלעדית או ראשונית בלבד, והאם יש תקרה לשיעור המס במדינת המקור.
נוסח האמנות משפטי ולעיתים מסורבל, אבל הכרה בסיסית במבנה שלהן חוסכת הפתעות לא נעימות כשמגיע מועד הדיווח.
שתי שיטות חלוקת המס: זכות ראשונית מול זכות בלעדית
לרוב, אמנות מס מעניקות זכות בלעדית או זכות ראשונה למדינה שבה הופקה ההכנסה, ולעיתים מעניקות למדינה השנייה זכות שיורית לגביית מס. ההבדל בין השיטות הוא ההבדל בין משקיע שמשלם מס פעם אחת לפי המדינה המקלה, לבין משקיע שבסופו של דבר משלם לפי המדינה המחמירה, אבל לא פעמיים.
זכות ראשונית וזכות שיורית
בשיטה הזאת, המדינה שבה נוצרה ההכנסה גובה מס ראשונה לפי החוק שלה. המדינה השנייה, מדינת התושבות, רשאית לגבות רק את ההפרש בין המס שלה לבין המס ששולם בחו"ל, אם המס אצלה גבוה יותר. קחו מקרה היפותטי: משקיע ישראלי מחזיק נכס בבריטניה, ומשלם עליו 15% מס בבריטניה. בישראל, אילו ההכנסה הייתה מתחייבת במס מלא, היה עליו לשלם 20%. בלי אמנה הוא היה עלול לשלם 35% מהרווח. עם אמנה בשיטת הזכות השיורית, בריטניה גובה 15% וישראל גובה 5% נוספים בלבד. בשיטת הזכות השיורית המשקיע משלם בסך הכול לפי שיעור המס של המדינה המחמירה מבין השתיים, אבל אינו משלם מס כפול.
זכות בלעדית
השיטה המעניינת יותר מבחינת המשקיע היא זו שבה לאחת המדינות יש זכות בלעדית לגבות את המס. במקרה כזה, אם מדינת ההשקעה היא בעלת הזכות הבלעדית והמס שלה נמוך יותר, המשקיע משלם רק את המס שם ואינו משלם את ההפרש לרשויות בישראל. בדוגמה הקודמת: המדינה בעלת הזכות הבלעדית גובה 15%, ולישראל אין זכות לגבות דבר נוסף על אותה הכנסה. כך, במקרים מסוימים, המיסוי הכולל נמוך אפילו מזה שהיה חל אילו אותה השקעה בדיוק הייתה נעשית בישראל.
השוואת השיטות על פי הדוגמה
| מצב | מס במדינת ההשקעה | מס נוסף בישראל | סך המס על הרווח |
|---|---|---|---|
| אין אמנה ואין הסדר להקלה | 15% | 20% | 35% |
| אמנה בשיטת זכות ראשונית ושיורית | 15% | 5% | 20% |
| אמנה בשיטת זכות בלעדית למדינת ההשקעה | 15% | 0% | 15% |
מקור: דוגמה היפותטית לצורך המחשה, המבוססת על עקרונות החלוקה שבאמנות; שיעורי המס בפועל נקבעים בנוסח כל אמנה, כפי שהוא מופיע במאגר ההסכמים הבינלאומיים של ממשלת ישראל.
חשוב להדגיש: השיעורים בטבלה הם דוגמה להמחשת המנגנון ולא שיעורי מס בפועל של מדינה מסוימת. כל אמנה קובעת את החלוקה שלה, ולעיתים אותה אמנה קובעת שיטה אחת להכנסה מנדל"ן ושיטה אחרת לדיבידנדים או לריבית.
מה קורה כשאין אמנת מס
השקעה במדינה שאין לה אמנת מס עם ישראל חושפת את המשקיע לשתי שיטות מיסוי מלאות. במצב כזה המס המצטבר עלול לחסל את רוב הרווח מההשקעה, ובמקרים קיצוניים אף להפוך אותה להפסדית. זו הסיבה שבדיקת קיומה של אמנה היא הצעד הראשון בכל תכנון של תיק השקעות זרות.
עם זאת, היעדר אמנה אינו פוסל בהכרח את ההשקעה. יש מדינות, בעיקר מדינות מתפתחות, שמעוניינות למשוך השקעות זרות ולכן גובות מס נמוך מאוד או לא גובות מס כלל על סוגי הכנסה מסוימים. במצב כזה, דה פקטו, המשקיע משלם מס רק בישראל, והיעדר האמנה כמעט אינו מורגש. היעדר אמנה הוא שיקול שחייבים להכניס לחישוב באופן מודע, אבל הוא לא תמיד הופך השקעה ללא כדאית.
הקלה לפי הדין הישראלי
גם בלי אמנה, דיני המס בישראל מכירים באפשרות לקבל זיכוי בגין מס זר ששולם בחו"ל על אותה הכנסה, בכפוף לתנאים ולמגבלות שבחוק. ההבדל המעשי הוא שבלי אמנה, אין מסמך שמגביל את שיעור המס שהמדינה הזרה רשאית לגבות, ואין מנגנון מוסדר ליישוב מחלוקות בין רשויות המס של שתי המדינות. מי שמחשב את המס על הכנסות מחו"ל צריך להבין גם את ההבדל בין סוגי ההקלות, ועל כך אפשר לקרוא במאמר על ההבדלים בין ניכוי לזיכוי במס הכנסה.
בשורה התחתונה, ההבדל בין מדינה עם אמנה למדינה בלי אמנה הוא בעיקר ההבדל בין ודאות לאי ודאות. כשיש אמנה, המשקיע יודע מראש מה התקרה ומי גובה. כשאין, הוא תלוי בחוק הפנימי של מדינה זרה, שעשוי להשתנות.
מה עושים בפועל: שלבי בדיקה לפני השקעה בחו"ל
הכרת המנגנון היא רק חצי מהעבודה. כדי ליהנות בפועל מההטבות שבאמנה, צריך לעבור על כמה שלבים מסודרים עוד לפני שהכסף יוצא מהחשבון. שני השלבים הקריטיים הם לבדוק אם קיימת אמנה עם מדינת ההשקעה, ואז לבדוק איזו שיטת מיסוי היא קובעת לסוג ההכנסה הספציפי.
- בדיקת קיום אמנה. לחפש את מדינת היעד ברשימת ההסכמים הבינלאומיים של ישראל, ולוודא שהאמנה בתוקף.
- זיהוי סוג ההכנסה. שכירות מנכס, דיבידנד ממניה, ריבית מאג"ח או רווח הון ממכירה מקבלים לעיתים יחס שונה באותה אמנה.
- בדיקת שיטת החלוקה. האם למדינת ההשקעה זכות בלעדית, שהיא בדרך כלל העדיפה למשקיע, או זכות ראשונית בלבד שבה עדיין משלמים לישראל את ההפרש.
- וידוא מעמד התושבות. לוודא שהמשקיע נחשב תושב ישראל לצורך האמנה, ולא תושב של שתי המדינות.
- הכנת מסמכים. במדינות רבות, כדי שהגוף המשלם ינכה מס בשיעור המופחת לפי האמנה, יש להציג אישור תושבות ממדינת המגורים. בישראל אישור כזה ניתן על ידי רשות המסים. בארצות הברית, למשל, משקיעים זרים ממלאים לשם כך את טופס W-8BEN (הצהרה על מעמד של משקיע זר).
- דיווח בישראל. הכנסה מחו"ל מדווחת לרשות המסים גם כשהמס עליה שולם במדינה אחרת, ובדיווח מבקשים את הזיכוי בגין המס הזר.
שלב שלישי, שמשקיעים רבים מדלגים עליו, הוא הצלבה בין האמנה לבין סוג ההשקעה. משקיע שמחזיק נכס מניב בחו"ל צריך לבדוק את הסעיף שעוסק בהכנסה מנדל"ן, בעוד משקיע שקונה מניות זרות דרך בית השקעות צריך לבדוק את הסעיפים על דיבידנדים ורווחי הון. הבדל של כמה אחוזים בשיעור המס, לאורך שנים של החזקה, מצטבר לסכום משמעותי.
טעויות נפוצות ונקודות שכדאי לזכור
גם משקיעים מנוסים נופלים לעיתים בטעויות סביב אמנות מס. הטעות הראשונה היא ההנחה שעצם קיומה של אמנה פוטר מתשלום מס בישראל. כפי שראינו, בשיטת הזכות השיורית ישראל רשאית לגבות את ההפרש, ומשקיע שלא דיווח עלול לגלות חוב מס בדיעבד, לעיתים בתוספת ריבית והצמדה.
הטעות השנייה היא בלבול בין אזרחות לתושבות. ישראלי שמחזיק בדרכון זר אינו הופך בשל כך לתושב של המדינה הזרה, וישראלי שגר בחו"ל שנים עשוי שלא להיחשב עוד תושב ישראל. ההכרעה הזאת משפיעה ישירות על השאלה איזו אמנה חלה ואיך.
הטעות השלישית היא התעלמות מסוג הפעילות. היקף פעילות ותדירות עסקאות עשויים להשפיע על סיווג ההכנסה, ולכן גם על אופן המיסוי שלה. מי שמבצע עסקאות רבות בשוק ההון הזר כדאי שיבחן את ההבחנה המוסברת במאמר סוחר או משקיע - מה ההבדל ומה המבחנים, ומי שמחזיק מניות זרות לטווח ארוך ימצא מידע משלים במאמר על המס על רווחים בבורסה.
חשיבות האמנות מתבטאת בכך שבחירת ההשקעות בהתאם להן מונעת חשיפה למס כפול, ובמדינות שבהן נקבעה זכות מיסוי בלעדית אף מצמצמת את המס לעומת אותה השקעה בדיוק בישראל. לסיכום, אמנה למניעת כפל מס היא הסכם שבו שתי מדינות מתחייבות שהכנסה של אדם החשופה לשתי שיטות מיסוי לא תתחייב במס מלא פעמיים. שתי השיטות המרכזיות הן זכות בלעדית למדינה אחת, או זכות ראשונית למדינה אחת וזכות שיורית ליתרה למדינה השנייה. מי שמשלב את הבדיקה הזאת בשלב התכנון, ולא בשלב הדיווח, מגדיל את הסיכוי שהתשואה שחישב היא התשואה שתישאר בפועל.
לצד האמנות, שיעורי המס בישראל עצמם קובעים כמה יישאר לשלם בשיטת הזכות השיורית. מי שמשווה בין שיעור המס בחו"ל לשיעור החל עליו בישראל יכול להיעזר בהסבר על מדרגות מס הכנסה באתר כל זכות, ולזכור שהכנסות פסיביות כמו שכירות ודיבידנדים מתחייבות לעיתים בשיעורים מיוחדים ולא לפי המדרגות הרגילות.
מקורות
- ממשלת ישראל - מאגר ההסכמים הבינלאומיים, אמנות למניעת כפל מס: https://www.gov.il/he/Departments/DynamicCollectors/international_agreements?skip=0&limit=10&type=03
- כל זכות - מדרגות מס הכנסה: https://www.kolzchut.org.il/he/מדרגות_מס_הכנסה