מה זה הכנסה זקופה?

מה זה הכנסה זקופה ולמה בכלל מדברים עליה

הכנסה זקופה אינה הכנסה במובן הרגיל. אף אחד לא מעביר תשלום, לא נכנס כסף לחשבון ואין חשבונית. מדובר בהכנסה רעיונית: התועלת הכלכלית שאדם מפיק מהון שהשקיע במוצרים בני קיימא ומשתמש בהם בעצמו. דוגמאות מוכרות למוצרים כאלה הן דירת מגורים, מכונית, מקרר, ובדוגמה הקיצונית יותר, יאכטה פרטית.

הרעיון פשוט להמחשה. בעל יאכטה שיוצא להפליג בה אינו משלם לאף אחד על ההפלגה. אילו היה משכיר את היאכטה לאדם אחר, היה מקבל דמי שכירות ומשלם עליהם מס. התומכים במיסוי הכנסה זקופה טוענים שבשימוש העצמי הבעלים "משכיר לעצמו" את הנכס. לשיטתם, ראוי שישלם את אותו מס שהיה משלם אילו השכיר אותו לאחר. הכנסה זקופה היא אפוא שוויו של השימוש העצמי בנכס, כאילו הבעלים שילם לעצמו שכירות.

מעת לעת עולים קולות שקוראים להכיר בהכנסה כזו כחייבת במס. הסיבה היא שהיעדר מס על הכנסה זקופה יוצר הבדלים בין אנשים במצב כלכלי דומה. מי שמחזיק את הונו בדירה שבה הוא גר משלם פחות מס ממי שמחזיק את אותו הון בפיקדון בנקאי ושוכר דירה. ההבדל נובע רק מהאופן שבו בחרו להחזיק את הכסף.

יש להבחין בין שני שימושים במונח. בשיח הכלכלי והאקדמי "הכנסה זקופה" היא התועלת משימוש עצמי בנכס או בשירות שאדם עושה לעצמו. בתלוש השכר הישראלי המונח משמש לתיאור טובות הנאה שעובד מקבל ממעסיקו בשווה כסף. שני המובנים קשורים: בשניהם אין העברת כסף, ובכל זאת יש תועלת כלכלית. אבל הדין שחל עליהם שונה לגמרי. נפרט את שניהם בהמשך.

כדי להבין למה מערכת המס בישראל מתייחסת להכנסה זקופה כפי שהיא מתייחסת, צריך להכיר את הדרך שבה הפקודה בוחנת כל סכום שאדם מרוויח. זה הנושא של הסעיף הבא.

איך מערכת המס בישראל מחליטה מה ממסים

כל תקבול שמגיע לנישום, כלומר לאדם שמשלם מס, עובר בדיקה בכמה שלבים. התשובה בכל שלב קובעת אם יוטל מס ובאיזה שיעור. הכנסה זקופה נופלת כבר בשלבים הראשונים, ולכן כדאי להכיר אותם.

שלב ראשון: האם התקבול הוא הכנסה

תחילה בודקים אם מה שקיבל הנישום, בכסף או בשווה כסף, הוא בכלל הכנסה. לא כל כסף שנכנס לחשבון נחשב הכנסה. הלוואה מהבנק, למשל, אינה הכנסה, כי מי שקיבל אותה חייב להחזיר אותה.

שלב שני: האם ההכנסה מומשה

אם התקבול הוא הכנסה, בודקים אם היא מומשה. הכלל בישראל הוא שממסים רק הכנסה ממומשת. קחו מקרה היפותטי: צחי קנה מניה ב-200 שקלים, ובסוף השנה היא שווה 300 שקלים. אפשר לטעון שצחי התעשר ב-100 שקלים. אבל כל עוד לא מכר את המניה, לא יוטל עליו מס. הסיבה העיקרית היא חוסר ודאות: שווי המניה עשוי לעלות או לרדת בימים הקרובים, וקשה לדעת מהו הרווח האמיתי. כך גם עובד המיסוי על רווחים בבורסה: המס חל במכירה ולא על עליית ערך שעדיין לא מומשה.

בארצות הברית הגישה העקרונית שונה. השאלה שם אינה אם הנישום קיבל הכנסה ומימש אותה, אלא אם חווה התעשרות. זו גישה רחבה יותר, שקרובה מבחינה רעיונית למיסוי הכנסה זקופה.

שלב שלישי: מהו מקור ההכנסה

הכנסה ממומשת חייבת במס רק אם היא שייכת לאחד ממקורות ההכנסה שמונה סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. אלה המקורות:

• סעיף 2(1) - עסק או משלח יד: עורך דין במשרד עצמאי, חשמלאי עצמאי, בעל מכולת.
• סעיף 2(2) - השתכרות או רווח מעבודה: עורך דין שכיר, רואה חשבון שעובד כשכיר במשרד.
• סעיף 2(3) - הכנסה מדירת מגורים בשימוש עצמי. הסעיף מסומן בפקודה כ"בוטל".
• סעיף 2(4) - דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה.
• סעיף 2(5) - קצבאות, גמלאות ותשלומים דומים.
• סעיף 2(6) - דמי שכירות מהשכרת מקרקעין, למשל השכרת דירה.
• סעיף 2(7) - הכנסה מהשכרת נכס שאינו מקרקעין, למשל השכרת מטוס.
• סעיף 2(8) - הכנסה מחקלאות, אף שמבחינה מהותית זו פעילות עסקית.
• סעיף 2(9) - תמלוגים ותקבולים בעד פטנט או זכויות יוצרים.
• סעיף 2(10) - סעיף סל: השתכרות או רווח מכל מקור אחר שלא הוצא מהפקודה במפורש.

שלב רביעי: מה משמעות הסיווג

הסיווג קובע את שיעור המס. קחו את משה, שמשכיר דירת מגורים. אם מדובר בהכנסה משכירות לפי סעיף 2(6), יש לו כמה מסלולי מיסוי לבחירה: פטור עד תקרה, מס לפי מדרגות, או מס קבוע של 10%. אם משה מחזיק עסק של השכרת דירות, ההכנסה מסווגת כהכנסה מעסק. היא תמוסה לפי מדרגות מס ההכנסה שלו, והמסלולים המוטבים לא יחולו עליה.

הפקודה מבחינה גם בין הכנסה לבין רווח הון. רווח ממכירת נכס, כמו מניה או דירה, ממוסה בשיעור שונה מהמס החל על הכנסה שוטפת. הכנסה זקופה משימוש עצמי אינה עוברת את השלבים האלה: אין תקבול, אין מימוש, ומאז ביטול סעיף 2(3) גם אין מקור הכנסה שהיא שייכת אליו.

דירה בבעלות מול שכירות: המחשה מספרית

כדי לראות מה ההבדל בפועל, נבחן מקרה היפותטי של שלושה אנשים: משה, הילה ודוד. לכל אחד מהם יש בבנק שלושה מיליון שקלים, ונניח לשם הפשטות ששווי הדירות אינו משתנה. כל אחד בוחר לעשות משהו אחר עם הכסף:

• משה קונה דירה ומשכיר אותה. בדמי השכירות שהוא מקבל הוא שוכר דירה אחרת במחיר זהה, וגר בה.
• הילה מפקידה את הכסף בפיקדון בנקאי. בריבית שהיא מקבלת היא שוכרת דירה.
• דוד קונה דירה וגר בה בעצמו.

הנתונים בטבלה היפותטיים ונועדו להמחשה בלבד.

הקושי בולט מיד. שלושתם גרים בדירה ושלושתם השקיעו אותו הון. אבל רק משה והילה מדווחים על הכנסה שעשויה לחוב במס. הוצאת הדיור שלהם היא הוצאה פרטית, שאינה מוכרת לצורכי מס. דוד, לעומתם, אינו מדווח על דבר, כי הוא "משלם לעצמו" ואין לכך ביטוי בספרים. לפי גישת ההכנסה הזקופה, מצבו הכלכלי של דוד זהה למצבם של משה והילה. הוא חסך הוצאת שכירות של 5,000 שקלים בחודש, ולכן היה צריך לשלם אותו מס כמותם.

במציאות הישראלית התמונה מתמתנת מעט, כי על הכנסה משכירות למגורים חל פטור עד תקרה. משה כנראה לא היה משלם מס על 5,000 שקלים. הילה, לעומת זאת, משלמת מס על הריבית. נרחיב על כך בסעיף הבא.

גם עבודה בבית היא הכנסה זקופה

הכנסה זקופה אינה רק עניין של נכסים. היא יכולה לנבוע גם משירותים שאדם נותן לעצמו או לבני משפחתו. הדוגמה המוכרת היא הורה שבוחר להישאר בבית ולגדל את הילדים במקום לצאת לעבודה. ההורה חוסך הוצאה גדולה שהייתה נדרשת אילו עבד מחוץ לבית ושילם על טיפול בילדים.

קחו מקרה היפותטי של שתי נשים, עידית ושירה. עידית נשארת בבית ומגדלת את ילדיה. שירה עובדת כמזכירה במשרד רואי חשבון ומרוויחה 9,000 שקלים בחודש. מדי יום יעל אוספת את ילדיה של שירה מהגן ומטפלת בהם, ושירה משלמת לה 9,000 שקלים בחודש.

הנתונים בטבלה היפותטיים ונועדו להמחשה בלבד.

בסוף החודש שתיהן במצב כלכלי דומה: הילדים מטופלים ואין כסף פנוי מהעבודה. אבל שירה משלמת מס על 9,000 שקלים ועידית אינה משלמת דבר. לפי גישת ההכנסה הזקופה, עידית הייתה אמורה לשלם מס על שווי הטיפול שהיא נותנת בעצמה, כדי להשוות את מצבה למצבה של שירה. מערכת המס בישראל אינה עושה זאת, וזה אחד ממוקדי הביקורת שיפורטו בהמשך.

מה הדין בישראל כיום

בעבר הטיל סעיף 2(3) לפקודת מס הכנסה מס על הכנסה זקופה ממגורים בדירה בבעלות עצמית. הסעיף בוטל בתיקון מס' 13 משנת 1968, ובפקודה הוא מסומן עד היום כ"בוטל". שאר ההכנסות הזקופות, כמו עבודה בבית, גינון עצמי או שימוש ברכב פרטי, לא מוסו בישראל מעולם. גם נכון ל-2026 אדם פרטי אינו משלם מס על הכנסה זקופה משימוש עצמי בנכס או משירות שהוא נותן לעצמו.

כדי להבין את ההשפעה המעשית של הפטור, כדאי לבחון את הצד השני: מה קורה למי שמשכיר את הדירה במקום לגור בה. משכיר יחיד של דירת מגורים יכול לבחור בין שלושה מסלולים. המסלולים מפורטים במאמר על מס על השכרת דירה ושלושת המסלולים. הנתונים העדכניים מופיעים בחוברת הניכויים החודשיים של רשות המסים לשנת 2026.

מקור: כל זכות - פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים. הנתונים נכונים ל-2026.

כמה נקודות חשובות על המסלולים:

• הבדיקה של תקרת הפטור נעשית לכל חודש בנפרד, ולא על בסיס ממוצע שנתי.
• המסלול של 10% אינו "תקרת מס". זו בחירה אופציונלית של המשכיר, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק. בתמורה לשיעור הנמוך אין ניכוי הוצאות כלל.
• הסכומים לא עודכנו בינואר 2025 ובינואר 2026, וגם לא יעודכנו בינואר 2027. חוק ההתייעלות הכלכלית, שפורסם ב-26.12.2024, הקפיא את עדכון הסכומים המתואמים בשנות המס 2025 עד 2027.

מכאן שבישראל גם מי שמשכיר דירה במחיר מתון אינו משלם מס בדרך כלל. בכך הפער בינו לבין מי שגר בדירה שלו מצטמצם. הפער הגדול נשאר אצל מי שמחזיק את ההון באפיק אחר, כמו פיקדון או תיק השקעות, ושוכר דירה. ההכנסה שלו חייבת במס, והחלופה של לגור בדירה בבעלותו פטורה לגמרי. מי שרוצה להעמיק בחישוב המס על דירה מושכרת ימצא פירוט במאמר על רווחים מהשכרת דירה.

הביקורת על הפטור ממס על הכנסה זקופה

המדיניות שלא למסות הכנסה זקופה של אדם פרטי ספגה לאורך השנים ביקורת מצד כלכלנים ומשפטנים. רוב הטיעונים נוגעים לשתי הדוגמאות שהוצגו: דירת המגורים והעבודה בבית.

הביקורת בנוגע לדירת המגורים

1. עיוות בבחירה בין קנייה לשכירות. כשמגורים בדירה בבעלות עצמית פטורים ממס, ואפיקים אחרים להחזקת ההון חייבים במס, נוצר תמריץ לקנות דירה ולגור בה. ההחלטה מתקבלת בגלל שיקולי מס ולא בגלל מה שמתאים למשפחה. הפטור הנדיב על שכר דירה מצמצם את העיוות, אבל אינו מבטל אותו.
2. ריכוז החיסכון בסוג נכס אחד. כלכלנים נוטים לראות בפיזור השקעות בין אפיקים שונים דרך מקובלת לניהול סיכונים. פטור שחל רק על מגורים בדירה מעודד אנשים לרכז את החיסכון שלהם במקרקעין. כך הם חשופים יותר לירידה אפשרית בשוק הדירות.
3. הפטור מיטיב יותר עם בעלי דירות יקרות. ככל ששווי המגורים בדירה גבוה יותר, ההטבה הגלומה בפטור גדולה יותר. קחו מקרה היפותטי: שווי המגורים החודשי בדירה יקרה הוא 6,000 שקלים, ובדירה צנועה 2,000 שקלים. אילו היה חל מס של 20% על הכנסה זקופה, בעלי הדירה היקרה היו משלמים 1,200 שקלים, ובעלי הדירה הצנועה 400 שקלים בלבד. הפטור "חוסך" לבעלי הדירה היקרה פי שלושה. זה מנוגד לאחד הרציונלים המרכזיים של מערכת מס פרוגרסיבית: צמצום אי השוויון.

המספרים בדוגמה השלישית היפותטיים, ושיעור של 20% אינו שיעור מס קיים. הוא נועד רק להמחשת הפער.

הביקורת בנוגע לעבודה בבית

1. עידוד אחד מבני הזוג להישאר מחוץ לשוק העבודה. הורה שנשאר בבית ומגדל את הילדים חוסך הוצאה ואינו משלם מס על השווי שהוא מייצר. הורה שיוצא לעבוד משלם מס על השכר, ואינו יכול לנכות את ההוצאה על הטיפול בילדים. לפי הביקורת, מבחינה חברתית עדיף לעודד אנשים לרכוש מקצוע, להתקדם בעבודה ולממש את עצמם.
2. עידוד עבודה עצמית על חשבון שעות עבודה. קחו מקרה היפותטי: אדם יכול להישאר שעה נוספת בעבודה ולשלם לגנן שיכסח את הדשא בביתו. על השעה הנוספת הוא ישלם מס. אם יעזוב מוקדם ויכסח בעצמו, לא ישלם דבר. מערכת המס דוחפת אותו לבחירה השנייה, גם אם הראשונה יעילה יותר מבחינה כלכלית.

המשותף לכל הטיעונים: הפטור על הכנסה זקופה משנה התנהגות, כי הוא מעניק יתרון מס לפעילות שאינה עוברת דרך השוק. מנגד, מיסוי הכנסה זקופה מעורר קשיים מעשיים: צריך להעריך שווי שימוש בכל נכס ובכל שירות, ולגבות מס על הכנסה שלא התקבלה במזומן. זו כנראה אחת הסיבות לכך שרוב המדינות אינן ממסות אותה.

למה בתלוש השכר מופיעה "הכנסה זקופה"

מי שבודק לעומק את תלוש השכר החודשי עשוי לגלות שורה בשם "הכנסה זקופה", ולצידה סכום שמגדיל את המס שנוכה. זה עשוי להפתיע, אחרי כל מה שנאמר על כך שבישראל אין מס על הכנסה זקופה. ההסבר: הדין אינו מכיר בהכנסה זקופה של אדם פרטי משימוש עצמי, אבל הוא מחייב במס טובות הנאה שעובד מקבל ממעסיקו.

סעיף 2(2)(א) לפקודה קובע שהכנסה מעבודה כוללת טובות הנאה שניתנו לעובד בכסף או בשווה כסף. כשהמעסיק נותן לעובד הטבה במקום כסף, שווי ההטבה נזקף כהכנסה. הוא מתווסף לשכר ברוטו לצורך חישוב המס, אף שהעובד לא קיבל אותו בפועל בכסף. בתלוש השכר, "הכנסה זקופה" היא שווי טובת ההנאה שהעובד קיבל מהמעסיק, והיא ממוסה כאילו הייתה חלק מהשכר.

קחו מקרה היפותטי: שרה, בעלת חברה, מחליטה לחלק בחודש מרץ לכל עובד מחשב לוח לשימוש אישי. שווי כל מחשב לוח הוא 1,200 שקלים. נדב, עובד בחברה, משתכר 12,000 שקלים בחודש. בתלוש של חודש מרץ יופיעו שני רכיבים:

• השכר הרגיל, 12,000 שקלים, שעליו מחושב המס לפי מדרגת המס של נדב.
• שורת "הכנסה זקופה" בסך 1,200 שקלים, שווי מחשב הלוח. הסכום מתווסף להכנסה החייבת לאותו חודש.

נדב לא קיבל 1,200 שקלים בחשבון הבנק, אבל המס שנוכה ממנו בחודש מרץ יהיה גבוה יותר. הדוגמאות הנפוצות לשורה כזו בתלוש הן שווי שימוש ברכב צמוד, הוצאות טלפון נייד, ארוחות שהמעסיק מממן ומתנות לחגים. מי שרוצה להבין את שאר השורות בתלוש ימצא הסבר מפורט במאמר תלוש שכר - איך קוראים את הניכויים והמיסים.

כדאי לשים לב שההכנסה הזקופה בתלוש אינה רק מגדילה את מס ההכנסה. בדרך כלל היא משפיעה גם על החישובים האחרים שנגזרים מהשכר החייב. לכן כדאי לבדוק בתלוש אם הסכום שנזקף תואם את ההטבה שהתקבלה בפועל.

פסק דין ורד פרי והוצאות טיפול בילדים

פסק דין ורד פרי הוא אחד המקרים המוכרים בדיני המסים בישראל. הוא ממחיש את המתח שתואר קודם: מצד אחד, הורה שנשאר בבית ונהנה מהכנסה זקופה פטורה. מצד שני, הורה שיוצא לעבוד, נושא בהוצאות טיפול בילדים ומשלם מס מלא על הכנסתו.

עובדות המקרה

ורד פרי עבדה כעורכת דין עצמאית וגידלה שני ילדים עם בן זוגה. היא ביקשה מרשות המסים לנכות מהכנסתה את הוצאות הטיפול בילדים, בעיקר מעון יום ומועדוניות. לטענתה, אילו נשארה בבית לא הייתה נדרשת להוצאות האלה. ההוצאה נובעת מהעבודה עצמה, ולכן ראוי להכיר בה כהוצאה בייצור הכנסה.

השאלה המשפטית

בית המשפט נדרש להכריע אם גידול ילדים הוא החלטה פרטית שאינה קשורה לעבודה, או נתון קיים שהעבודה נבנית סביבו. אם הילדים הם הנתון, ההוצאה עסקית: בלי העבודה לא הייתה נדרשת. אם העבודה היא הנתון, ההוצאה פרטית: היא נובעת מההחלטה להביא ילדים לעולם.

ההכרעה

בית המשפט קבע שמדובר בהוצאה מעורבת, פרטית ועסקית יחד, וחילק אותה לשני סוגים. הסוג הראשון הוא הוצאות מחויבות המציאות, כמו שמירה ושהות במועדונית, ובהן ניתנה הכרה. הסוג השני הוא הוצאות להעשרת הילדים, כמו חוגים, ובהן לא ניתנה הכרה.

מה קרה אחרי פסק הדין

בעקבות פסק הדין תוקנה הפקודה. בתיקון מס' 170 משנת 2009 נקבע בסעיף 32(1) שאין להתיר בניכוי הוצאות לטיפול בילד או להשגחה עליו, או לטיפול באדם אחר או להשגחה עליו. מאז 2009 ועד היום אין אפשרות לנכות מההכנסה הוצאות טיפול בילדים, וההטבה להורים עובדים ניתנת במקום זאת באמצעות נקודות זיכוי. ההבדל בין שני הכלים מוסבר במאמר על ההבדלים בין ניכוי לזיכוי במס הכנסה.

לפי נוסח התיקון כפי שפורסם ברשומות, אותו תיקון הוסיף גם נקודות זיכוי לאם. ההטבה חלה מהשנה שלאחר הלידה ועד השנה שבה מלאו לילד חמש שנים, ונכנסה לתוקף ב-1.1.2012. ההסדר הזה הוחלף מאז בהסדר רחב יותר. נכון ל-2026, נקודות הזיכוי בגין ילדים ניתנות לשני ההורים ולא רק לאם. הן מתחילות כבר בשנת הלידה ונמשכות עד השנה שבה הילד מגיע לגיל 18. הפירוט לגילאים הצעירים מופיע בעמוד כל זכות על נקודות זיכוי להורה לפעוט. הפירוט לגילאי בית הספר מופיע בעמוד כל זכות על נקודות זיכוי להורים לילדים בגיל 6 עד 17.

מקור: רשות המסים - הודעה למעסיקים על נקודות זיכוי להורים.

בגילאי 6 עד 17, החל מ-2024, האם או ההורה שמקבל את קצבת הילדים זכאים לשתי נקודות זיכוי, וההורה השני זכאי לנקודה אחת. בשנים 2022-2023 ההטבה חלה רק על גילאי 6 עד 12. הנקודות לגילאים האלה ניתנות גם להורה שהילד אינו בחזקתו, ביחס להכנסה מיגיעה אישית שממנה משולם מס. בשנה שבה הילד מגיע לגיל 18 ניתנת חצי נקודה לאם.

שווי נקודת זיכוי אחת ב-2026 הוא 242 שקלים לחודש, כלומר 2,904 שקלים לשנה. החישוב המלא מופיע במאמר על נקודות זיכוי ממס הכנסה. נקודות הזיכוי אינן ניכוי של ההוצאה בפועל, אלא הפחתה קבועה מהמס, בלי קשר לגובה ההוצאה על הטיפול בילדים.

מקורות

• רשות המסים - חוברת הניכויים החודשיים 2026
• gov.il - פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]
• כל זכות - פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים
• רשות המסים - הודעה למעסיקים על נקודות זיכוי להורים
• כל זכות - נקודות זיכוי ממס הכנסה להורה לפעוט (מתחת לגיל 6)
• כל זכות - נקודות זיכוי ממס הכנסה להורים לילדים בגיל 6 עד 17
• הכנסת - תיקון מס' 170 לפקודת מס הכנסה, נוסח ברשומות