מה זה הכנסה זקופה?

מהי הכנסה זקופה ולמה מכנים אותה הכנסה רעיונית

הכנסה זקופה (Imputed Income) אינה כסף שנכנס לחשבון הבנק. זהו שווי כלכלי שאדם נהנה ממנו כשהוא משתמש בעצמו בנכס שבבעלותו, או כשהוא מבצע בעצמו שירות שאחרים משלמים עליו. בכלכלה מתארים אותה כתשואה על הון שהושקע במוצרים בני קיימא: דירה, מכונית, מקרר, יאכטה וכל נכס אחר שמשמש את בעליו לאורך שנים.

הדוגמה הקלאסית בספרות המשפטית היא יאכטה פרטית. בעל יאכטה שיוצא להפלגה עם משפחתו אינו מקבל שקל, אבל הוא נהנה משירות שאדם אחר היה נדרש לשלם עליו. אילו השכיר את היאכטה לזר, דמי השכירות היו נחשבים הכנסה חייבת במס. לפי גישת ההכנסה הזקופה, השימוש העצמי שקול כלכלית להשכרה לעצמו, ולכן היה ראוי למסות גם אותו, לפי השווי שהיה מתקבל בהשכרה לגורם חיצוני.

מעת לעת עולים בדיון הציבורי והאקדמי קולות שקוראים להכיר בהכנסה זקופה כהכנסה חייבת במס. הטענה שלהם פשוטה: שני אנשים עם אותו הון צריכים לשלם מס דומה, בלי קשר לשאלה אם בחרו להשקיע את הכסף בפיקדון, בדירה להשכרה או בדירה שהם גרים בה. הצד השני מצביע על קושי מעשי של ממש: קשה להעריך שווי של דבר שלא נמכר ולא נקנה, וקשה עוד יותר לגבות מס על כסף שמעולם לא התקבל בפועל.

בישראל של היום אדם פרטי אינו משלם מס על הכנסה זקופה משימוש עצמי, לא על מגורים בדירה שבבעלותו ולא על עבודה שהוא עושה בביתו. כדי להבין למה המושג בכל זאת חשוב, ולמה הוא מופיע בתלוש השכר של רוב השכירים, כדאי להכיר קודם את הדרך שבה מערכת המס בוחנת כל סכום שאדם מרוויח.

איך מערכת המס מחליטה מה ממוסה: ארבעה שלבים

מערכת המס בישראל משייכת כל הכנסה לקטגוריה מתאימה, ולפי השיוך נקבע שיעור המס. הבדיקה נעשית בשלבים, וכל שלב מסנן חלק מהתקבולים של הנישום, כלומר של האדם שחייב במס.

שלב א: האם התקבול הוא הכנסה

הבדיקה הראשונה היא אם הכסף, או הדבר שווה הכסף שהנישום קיבל, הוא בכלל הכנסה. הלוואה מהבנק, למשל, אינה הכנסה, משום שמי שקיבל אותה חייב להחזיר אותה. גם החזר של הוצאה שהאדם הוציא מכיסו אינו מעשיר אותו, ולכן אינו נחשב הכנסה.

שלב ב: האם ההכנסה מומשה

הכלל בישראל הוא שממסים רק הכנסה שמומשה. קחו מקרה היפותטי: צחי קנה מניה ב-200 ש"ח, ובסוף השנה היא שווה 300 ש"ח. כלכלית צחי התעשר ב-100 ש"ח, אבל כל עוד לא מכר את המניה, הרווח אינו ממוסה. הסיבה העיקרית היא חוסר הוודאות: מחיר המניה עשוי לעלות או לרדת כבר בשבוע הבא, ולכן קשה לקבוע מה היה הרווח האמיתי. על המיסוי בעת המכירה עצמה ראו במאמר על המס על רווחים בבורסה. בארצות הברית, לעומת זאת, הגישה העקרונית רחבה יותר, והשאלה שנבחנת היא אם הנישום חווה התעשרות, ולא רק אם קיבל הכנסה ומימש אותה.

שלב ג: מהו מקור ההכנסה

סעיף 2 לפקודת מס הכנסה מונה את מקורות ההכנסה שעליהם מוטל מס. הכנסה שאין לה מקור בסעיף אינה חייבת במס הכנסה, ולכן לשאלת המקור יש משמעות מעשית גדולה:

מקור: פקודת מס הכנסה, סעיף 2.

שלב ד: למה הסיווג משנה את גובה המס

אותו סכום כסף יכול להיות פטור ממס, לשאת מס של 10% או להגיע עד 47%, רק לפי הסיווג שלו. קחו מקרה היפותטי: משה משכיר דירת מגורים. כאדם פרטי, בהכנסה לפי סעיף 2(6), שכר דירה למגורים עד 5,654 ש"ח בחודש פטור לגמרי. אם משה משכיר דירות כעסק של ממש, ההכנסה תמוסה לפי מדרגות המס הרגילות, ושיעור המס השולי עלול להיות גבוה בהרבה. רווחי הון, כמו מכירת מניות או דירות, ממוסים בשיעורים שונים מאלה שחלים על הכנסה שוטפת. הפירוט המלא נמצא במאמרים על רווחים מהשכרת דירה ועל ההבדלים בין מיסוי נדל"ן מסחרי לפרטי.

מקור: כל זכות - פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים. הבדיקה נעשית לכל חודש בנפרד ולא לפי השכירות השנתית, והפטור מיועד ליחיד ולא לחברה או לשותפות.

הדירה שגרים בה: הכנסה זקופה ממגורים

הדוגמה החשובה ביותר להכנסה זקופה היא מגורים בדירה בבעלות. נניח שלאדם יש בבנק שלושה מיליון ש"ח והוא קונה בהם דירה, ונניח לשם הפשטות ששווי הדירה אינו משתנה. השאלה היא אם מעצם המגורים בדירה צומחת לו הכנסה. אילו השכיר את הדירה, היה משלם מס על דמי השכירות. כשהוא גר בה בעצמו, הוא כביכול "משלם" לעצמו שכר דירה ונהנה מהשירות בלי מס.

כדי להמחיש, נבחן שלושה אנשים היפותטיים, משה, הילה ודוד, שלכל אחד מהם שלושה מיליון ש"ח בבנק. משה קונה דירה, משכיר אותה ושוכר לעצמו דירה אחרת בדיוק בסכום ששוכריו משלמים לו. הילה מפקידה את הכסף בפיקדון, ובריבית שהיא מקבלת היא משלמת שכר דירה. דוד קונה דירה וגר בה.

הסכומים היפותטיים, להמחשה בלבד.

כלכלית, שלושתם נמצאים באותו מצב: כל אחד מהם גר בדירה, וההון של כל אחד מהם זהה. ההבדל היחיד הוא באופן שבו הם בחרו לנהל את הכסף. ובכל זאת, משה והילה מדווחים על הכנסה של 5,000 ש"ח בחודש, ודוד אינו מדווח על דבר. לפי גישת ההכנסה הזקופה, דוד צריך היה לשלם אותו מס כמו משה והילה, משום שחסך הוצאת שכירות של 5,000 ש"ח בחודש שהם נושאים בה מכספם הממוסה.

בפועל, אצל משה ההכנסה משכירות למגורים בסכום כזה נכנסת לתחום הפטור, ולכן הפער בדוגמה הזו מתבטא בעיקר אצל הילה, שהריבית שלה חייבת במס. העיקרון עצמו נשאר: מי שמשקיע בדירה למגוריו נהנה מתשואה שאינה ממוסה כלל, ומי שבוחר באפיק השקעה אחר משלם מס על התשואה שלו. על ההבדלים בין אפיקי חיסכון ראו במאמר על קרן כספית מול פיקדון בנקאי.

עבודה עצמית בבית: עקרת בית, גינון ושירותים שאינם ממוסים

סוג נוסף של הכנסה זקופה הוא שווי השירותים שאדם נותן לעצמו ולמשפחתו. ההורה שנשאר בבית ומגדל את הילדים חוסך הוצאה שהורה עובד נאלץ לשלם, כמו מטפלת, מעון או צהרון. החיסכון הזה הוא שווי כלכלי אמיתי, אבל הוא אינו ממוסה.

קחו מקרה היפותטי של שתי אמהות, עידית ושירה. עידית נשארת בבית ומגדלת את ילדיה בעצמה. שירה עובדת כמזכירה במשרד רואי חשבון ומרוויחה 9,000 ש"ח בחודש. כדי שתוכל לעבוד, היא מעסיקה מטפלת בשם יעל, שאוספת את הילדים מהגן ושומרת עליהם עד שעות הערב, תמורת 9,000 ש"ח בחודש.

הסכומים היפותטיים, להמחשה בלבד.

בסוף החודש לשתיהן נשאר אותו סכום פנוי, ושתיהן מקבלות טיפול בילדים באותו היקף. אבל שירה משלמת מס על 9,000 ש"ח, ועידית אינה משלמת דבר, אף שכלכלית מצבן דומה. לפי גישת ההכנסה הזקופה, עידית הייתה אמורה לשלם מס על שווי השירות שהיא נותנת לעצמה. גם כאן חשוב לזכור שהדוגמה מפשטת, ובפועל המס של שירה מושפע גם מנקודות זיכוי, כפי שיוסבר בהמשך.

אותו היגיון חל על פעולות יומיומיות רבות. מי שמכסח את הדשא בעצמו, צובע את הדירה בעצמו או מתקן את הרכב בעצמו חוסך תשלום שאחרים משלמים מכסף ממוסה. בישראל שירותים כאלה מעולם לא מוסו, וההצעה למסות אותם נשארה בגבולות הדיון התיאורטי. גם כשהשירות ניתן בתמורה לשירות אחר, ולא לכסף, השאלה משתנה, ועליה ראו במאמר על המיסוי על עסקאות סחר חליפין.

מה הדין בישראל, ולמה יש עליו ביקורת

סעיף 2(3) לפקודת מס הכנסה הטיל בעבר מס על הכנסה זקופה ממגורים בדירה בבעלות. הסעיף בוטל בשנות ה-60, ומאז מגורים בדירה עצמית אינם ממוסים. שאר סוגי ההכנסה הזקופה, כמו שווי עבודתו של הורה שנשאר בבית, לא מוסו בישראל מעולם. המדיניות הזו זוכה לביקורת מצד כלכלנים ומשפטנים, והטענות העיקריות מתחלקות לפי שתי הדוגמאות.

הביקורת בנוגע לדירת המגורים

1. פגיעה בבחירה בין שכירות לקנייה. כשהשימוש העצמי בדירה פטור, ואילו הכנסה מהשכרה או מהשקעה חלופית עלולה להתחייב במס, אנשים נוטים לקנות ולגור במקום לבחור את האפשרות שמתאימה להם כלכלית. גם כשקיים פטור על שכר דירה למגורים עד 5,654 ש"ח בחודש, ההכרעה בין קנייה לשכירות אינה נקייה משיקולי מס.

2. ריכוז החיסכון בנכס אחד. כלכלנים ממליצים בדרך כלל לפזר השקעות בין אפיקים שונים כדי להקטין סיכון. הטבת מס קבועה על מגורים בדירה עצמית מעודדת אנשים להשקיע את רוב הונם במקרקעין, וחושפת אותם לנפילה אפשרית של שוק הדירות.

3. הטבה גדולה יותר לבעלי הון. דירות של בעלי הון שוות יותר, ולכן הפטור שלהם גדול יותר. נניח, באופן היפותטי, ששווי המגורים בדירה יקרה הוא 6,000 ש"ח בחודש, ובדירה צנועה 2,000 ש"ח, ושיעור המס על הכנסה זקופה היה 20%. בעל הדירה היקרה היה משלם 1,200 ש"ח, ובעל הדירה הצנועה 400 ש"ח. הפטור חוסך אפוא לבעל הדירה היקרה פי שלושה, בניגוד לאחת המטרות של מערכת מס פרוגרסיבית: צמצום אי השוויון.

הביקורת בנוגע לעבודה בבית

1. תמריץ להישאר מחוץ לשוק העבודה. כשהעבודה בבית אינה ממוסה והעבודה מחוצה לו ממוסה, אחד מבני הזוג עשוי להעדיף להישאר בבית. מבחינה חברתית, הטענה היא שעדיף לעודד אנשים ללמוד, להתקדם מקצועית ולהשתלב בעבודה.

2. תמריץ לעבודה עצמית על חשבון שעות עבודה. אדם שיכול להישאר שעה נוספת בעבודה ולשלם לגנן שיכסח את הדשא, יודע שעל השעה הנוספת הוא ישלם מס ועל הכיסוח העצמי לא. ייתכן שיעדיף לצאת מוקדם ולעשות את העבודה בעצמו, גם אם היה מרוויח יותר בעבודתו המקצועית.

הצד שמצדד במדיניות הקיימת מזכיר שהערכת שווי של מגורים או של עבודה בבית מורכבת, מעוררת מחלוקות ומחייבת פיקוח פולשני על חיי המשפחה. לכן, עד היום, הדיון נשאר בעיקר תיאורטי.

הכנסה זקופה בתלוש השכר: הטבות שוות כסף מהמעסיק

שכיר שבודק את תלוש השכר שלו מגלה לא פעם שורה בשם "הכנסה זקופה" או "זקיפת הטבות". כאן המושג מקבל משמעות מעשית. הדין אינו ממסה הכנסה זקופה של אדם פרטי משימוש עצמי, אבל ביחסי עובד ומעסיק הוא כן מכיר בה: כל הטבה שווה כסף שהעובד מקבל מהמעסיק נזקפת לו כהכנסה, מתווספת לשכר וממוסה לפי מדרגת המס שלו. הסבר כללי על שורות התלוש נמצא במאמר תלוש שכר - איך קוראים את הניכויים והמיסים.

קחו מקרה היפותטי: שרה, בעלת חברה, מחליטה לתת לכל העובדים בחודש מרץ טאבלט לשימוש אישי בשווי 1,200 ש"ח. נדב, עובד בחברה, מרוויח 12,000 ש"ח בחודש. בתלוש של מרץ נדב ימוסה על 12,000 ש"ח השכר, ובנוסף, תחת "הכנסה זקופה", יתווסף שווי הטאבלט. סך ההכנסה החייבת יעמוד על 13,200 ש"ח. מאחר שהשכר של נדב נמצא כולו במדרגה של 20%, החלה על הכנסה חודשית שבין 10,060 ל-19,000 ש"ח, תוספת מס ההכנסה על הטאבלט תהיה כ-240 ש"ח. הטבה שלא עברה בכסף עדיין עולה כסף.

מקור: כל זכות - מדרגות מס הכנסה. המדרגות לשנת 2026 הורחבו בתיקון לסעיף 121 לפקודה מ-31.3.2026, רטרואקטיבית מ-1 בינואר 2026. פירוט נוסף במאמר מדרגות מס הכנסה 2026.

טלפון נייד מהעבודה: כמה נזקף בחודש

אחת הסיבות הנפוצות לשורת הכנסה זקופה היא טלפון נייד שהמעסיק מעמיד לעובד גם לשימוש פרטי. לפי חוזר מס הכנסה 4/2003, כשהטלפון אינו משמש רק להתקשרות למקום העבודה, שווי השימוש הוא הנמוך מבין שני סכומים: מחצית ההוצאה החודשית על הקו, או הסכום שנקבע בתקנות, 115 ש"ח לחודש בשנת 2026. מהשווי מנכים את מה שהעובד שילם בעצמו בשל הטלפון (חוזר מס הכנסה 4/2003).

מקור: רשות המסים - חוברת ניכויים חודשיים 2026. החישוב בטבלה מניח שהעובד אינו משתתף בעלות הקו. אם הוא משלם חלק בעצמו, הסכום מופחת מהשווי.

כדאי לבדוק בתלוש אם השווי שנזקף על הטלפון גבוה מ-115 ש"ח בחודש. לפי הכלל, השווי אינו אמור לעבור את הסכום שבתקנות, ומה שהעובד שילם בעצמו אמור לרדת ממנו.

רכב צמוד: התקרה וההפחתות לרכב חשמלי והיברידי

רכב צמוד הוא ההטבה שמייצרת בדרך כלל את שורת ההכנסה הזקופה הגדולה ביותר בתלוש. שווי השימוש החודשי נגזר ממחיר הרכב, אבל המחיר שנלקח בחשבון מוגבל: תקרת "המחיר המתואם לצרכן" לחישוב שווי השימוש היא 596,860 ש"ח. ברכבים שחלק מהנעתם חשמלית מופחת סכום קבוע משווי השימוש החודשי:

מקור: רשות המסים - חוברת ניכויים חודשיים 2026.

גם ארוחות מסובסדות, מתנות לחגים ושוברים נבחנים באותו אופן: אם יש להם שווי כספי לעובד, הם עשויים להיזקף כהכנסה. מי שיש לו כמה מקורות הכנסה או הטבות משמעותיות יכול לבחון את התמונה המלאה גם במסגרת דוח שנתי למס הכנסה.

פסק דין ורד פרי והוצאות טיפול בילדים

פסק דין ורד פרי הוא אחד ההליכים המוכרים בדיני המסים בישראל, והוא ממחיש היטב את המתח שיוצרת אי-מיסוי ההכנסה הזקופה. מי שמגדל את ילדיו בבית חוסך הוצאה ואינו משלם מס על החיסכון. מי שיוצא לעבוד משלם מכספו הממוסה על טיפול בילדים, בלי שהמס מתחשב בהוצאה הזו.

ורד פרי, עורכת דין עצמאית ואם לשני ילדים, ביקשה לנכות מהכנסתה העסקית את הוצאות הטיפול בילדיה, ובהן מעון יום ומועדוניות. הטענה שלה הייתה שההוצאות נובעות מהעבודה: אילו נשארה בבית, לא הייתה נדרשת להן, ולכן יש לראות בהן הוצאה שבייצור הכנסה.

הדיון המשפטי התמקד בשאלה מה "נתון" ומה "בחירה". אם הילדים הם הנתון, והבחירה היא לצאת לעבוד, ההוצאה נובעת מהעבודה והיא עסקית. אם העבודה היא הנתון, והבחירה היא להביא ילדים לעולם, ההוצאה פרטית. במהלך ההליך נבחנה גם גישה של הוצאה מעורבת, שמבחינה בין הוצאות הכרחיות, כמו השגחה ומועדונית, לבין הוצאות העשרה, כמו חוגים, שאינן קשורות לעבודה.

המצב החוקי כיום ברור: סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה שולל ניכוי של הוצאות טיפול בילד או השגחה עליו, ובמקומו ההקלה להורים ניתנת דרך נקודות זיכוי. ההבדל בין שני הכלים חשוב: ניכוי מקטין את ההכנסה החייבת, וזיכוי מקטין את המס עצמו. ההסבר המלא נמצא במאמר על ההבדל בין ניכוי לזיכוי במס הכנסה.

נקודות זיכוי להורים לילדים מתחת לגיל 6

שווי נקודת זיכוי אחת בשנת 2026 הוא 242 ש"ח לחודש, כלומר 2,904 ש"ח לשנה. מאז שנת המס 2024 מספר הנקודות בעד ילד מתחת לגיל 6 נקבע לפי גילו, ואותם מספרים מופיעים הן להורה שמקבל את קצבת הילדים והן להורה השני (כל זכות - נקודות זיכוי להורה לפעוט):

השווי החודשי מחושב לפי 242 ש"ח לנקודה. נקודות הזיכוי מקטינות את המס רק עד גובה המס שהיה משולם, ולכן מי שהכנסתו נמוכה לא תמיד מנצל את כולן. פירוט נוסף במאמר נקודות זיכוי במס הכנסה - כמה שווה כל נקודה.

בחזרה לדוגמת עידית ושירה: נקודות הזיכוי מקטינות את הפער ביניהן, אבל אינן מבטלות אותו. מי שעובדת ומשלמת על טיפול בילדים עדיין נושאת בהוצאה מכספה הממוסה, ומי שמגדלת את ילדיה בבית עדיין נהנית משווי שאינו ממוסה. זו בדיוק הנקודה שבה מושג ההכנסה הזקופה פוגש את החיים המעשיים.

מקורות

• רשות המסים - חוברת ניכויים חודשיים 2026: https://www.gov.il/BlobFolder/generalpage/income-tax-monthly-deductions-booklet/he/generalInformation_income-tax-monthly-deductions-booklet_monthly-deductions-booklet-2026.pdf
• רשות המסים - חוזר מס הכנסה 4/2003: https://www.gov.il/BlobFolder/policy/income-tax-professional-inst-4-2003/he/Policy_IncomeTaxInst_hoz4-2003.pdf
• כל זכות - פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים: https://www.kolzchut.org.il/he/פטור_ממס_על_הכנסה_מהשכרת_דירה_למגורים
• כל זכות - נקודות זיכוי ממס הכנסה להורה לפעוט (מתחת לגיל 6): https://www.kolzchut.org.il/he/נקודות_זיכוי_ממס_הכנסה_להורה_לפעוט_(מתחת_לגיל_6)
• כל זכות - מדרגות מס הכנסה: https://www.kolzchut.org.il/he/מדרגות_מס_הכנסה